Hakan DEĞİRMENCİ 

1. GİRİŞ

Pamuk, tütün, tiftik, üzüm vb. malların üretim ve ticareti ile iştigal eden işletmeler bazı hallerde satın aldıkları malları kalitelerine, büyüklüklerine, renklerine ve benzeri ölçütlere göre ayırıp sınıflandırdıktan sonra piyasaya sunarlar.

İmalat sürecinde, bir maddenin kimyasal ve fiziksel işlemlerle şekil, vasıf, terkip ve hassasının değişmesi söz konusu olduğundan, manipülasyon faaliyetini imalat olarak değerlendirmek, doğru olmayacaktır. Çünkü, manipülasyon sürecinde, manipülasyon faaliyetine konu olan malların özelliklerinde herhangi bir değişme olmamakta, bu mallar belirli ölçütlere göre “elden geçirilmek” suretiyle ayrılmakta ve sınıflandırılmaktadır. Manipülasyon faaliyetinde teknik yönü gelişmiş makine ve araçların kullanılmış olması da bu faaliyetin niteliğini değiştirmemektedir.

Diğer taraftan, manipülasyona tabi tutulan malları satın alınan diğer ticari mallardan farklı olarak eşleme sonucunda söz konusu malların alış bedellerine manipülasyon işçiliği, manipülasyonda kullanılan makinelerin gider ve amortismanlarının eklenmesi nedeniyle, alındığı şekilde satılan diğer ticari mallar kapsamında düşünülmesi mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla manipülasyona tabi malların “satın alınan emtia” olarak değerlendirilmesi de olanaklı görülmemektedir.

Manipülasyon işlemini, imalat veya satın alma olarak değerlendirilmesinin mümkün olmaması nedeniyle manipülasyon süreci sonucunda elde edilen malların maliyetlerinin (dolayısıyla dönem sonu stok değerlerinin) belirlenmesinde, Vergi Usul Kanunu’nun değerleme konusundaki genel hükümlerinden birisi olan, 262’nci madde hükümlerinin esas alınması gerekecektir.

2. MANİPÜLASYONA TABİ TUTULAN MALLARDA MALİYETLER

Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması maksadıyla yapılan ödemelerle bunlara müteferri giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. İşletme mevcutları arasında yer alan emtiaların kalitelerine göre ayrılması (manipülasyon) işleminde emtiaların hem iktisap edilmesi, hem de değerlerinin arttırılması söz konusu olmaktadır.

Bu sebeple iktisap ve değer artışına yönelik her türlü harcamanın işlenmiş malların maliyet bedeline dahil edilmesi gerekecektir.

Manipülasyona tabi tutulan malların maliyet bedeli bu malların satın alınması için yapılan ödemeler ve satın alma ile ilgili giderler ile manipülasyona tabi tutulan malların değerinin arttırılması için yapılan ödemeler ve bununla ilgili diğer bütün giderlerden meydana gelmektedir.

Manipülasyona tabi tutulan malların satın alma maliyeti alış bedeliyle, bu alışlar nedeniyle yapılan giderlerden oluşmaktadır. Öte yandan alış giderleri kapsamına, satın alınan diğer mallarda olduğu gibi malların işletme stoklarına girmesine değin yapılan ve alışla ilgili olan tespit, nakliye, ekspertiz, sözleşme giderleri ile aracılara ödenen komisyonlar ve dönem içinde ortaya çıkan vade farkları girer.

Manipülasyona tabi mallarla ilgili olarak, bu malların işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete dahil edilmesi zorunludur.

Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir.

Ayrıca işletmelerin kullandıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri veya faiz ve komisyon giderlerini doğrudan gider kaydetmeleri de mümkün bulunmaktadır.(238 sıra No.lu VUK Gn. Tb., VUK madde 262)

Diğer taraftan vadeli mal alımları ile ilgili olarak malın teslim anında satıcı firma tarafından hesaplanan ve mal teslimine ilişkin fatura üzerinde gösterilen vade farkları satışa konu emtianın maliyet bedelinin bir unsurudur ve maliyete eklenecektir. Ancak, maliyete ekleme malın satıldığı ana kadar yapılabilir. Mal satıldıktan sonra doğan vade farkları eklenecek oldukları maliyet bedeli malın satışı nedeniyle sonuç hesaplarına aktarılmış olacağı için maliyete eklenmeden doğrudan gider yazılacaktır. Ayrıca mükellefler açısından emtianın stoklara girdiği tarihe kadar doğan vade farklarını maliyet bedeline ilave etme zorunlulukları bulunmaktadır. Bu sebeple mükellefler manipülasyona tabi malların iktisabı sırasında katlandıkları vade farklarını da söz konusu malların maliyet bedeline dahil edebileceklerdir.

Manipülasyon tabi malların maliyet bedelinin diğer bir kısmı da yukarıda belirtildiği üzere malların işlenmesiyle ilgili giderlerden meydana gelmektedir.

Manipülasyon tabi tutulan malların maliyet bedelinin tespitinde malların türüne ve niteliklerine göre değişiklik göstermekle birlikte aşağıda gösterilen giderlerin dikkate alınması gerekir. Bahsi geçen giderler aşağıdaki gibidir.