Yeliz ŞAHİN

1. Giriş

Mükellefler ile vergi idaresi arasında sürekli ihtilaf konusu olan kur farkının KDV matrahına dahil olup olmadığı konusundaki müphemlik artık kanuni olarak nihayete erdirilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda kur farkının KDV matrahına dahil olduğuna ilişkin net bir açıklama olmamasına rağmen, Maliye Bakanlığı uzun yıllardan beri kur farklarının KDV matrahına tabi olduğu kararının uygulamasını savunup ve sürdürürken, bu görüş ve uygulamanın aksini düşünen mükellefler arasında her zaman anlaşmazlık konusu olmuştu, olmuştu diyoruz çünkü artık yeni bir yasal düzenleme ile anlaşmazlık tamamen ortadan kaldırıldı. 18.01.2019 tarihinde yürürlüğe giren 7161 sayılı kanunla vergi mevzuatında yapılan değişiklikle, artık kur farkının KDV matrahına dahil olduğuna yönelik kanuni düzenleme yapılarak taraflar arasındaki uyuşmazlık konusunu vergi idaresince kabul görmüş görüş ve uygulamaların paralelinde yasallaştırılmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda kur farklarının KDV ye tabi tutulacağı yönünde açık bir hüküm bulunmamaktadır. 3065 sayılı KDV Kanununda 20. maddesine göre, Teslim Ve Hizmet İşlemlerinde Matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda kur farklarının 21.maddesinde ithalat işlemlerinde verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında açıkça saydığı ancak 24. maddesinde ise matraha dahil olan unsurlar arasında kur farklarının yazılmadığı görülmüştür. Bahsedilen 24.maddede Matraha Dahil Olan Unsurların kanunda neler olduğu aşağıda açıklanmıştır;

a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,

b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,

c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler,

diye belirtilmiştir. Görüleceği üzere KDV matrahına tabi olan işlemlerin neler olduğunu açıklayan hükümlerde kur farkı ile ilgili özel bir düzenleme yer almamaktadır. Kanunun 24.maddesinde kur farkının sarih bir şekilde bulunmamasına rağmen aynı kanunda yer alan 21. maddede ise, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkının açıkça yazıldığı görülmektedir. Aslında mevzuata bakıldığı kur farkının katma değer vergisi matrahına tabi tutulması sadece ithalat işlemlerinde geçerliliği kabul edilmişken, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının matraha dahil olan unsurlar arasında bulunduğuna açık bir şekilde açıklanmamıştır.

Vergi idaresi ve mükellefler arasında ihtilafa sebep olan kur fakrının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda KDV matrahına dahil olan unsurların tek tek sayılmasına rağmen kur farkının bu unsurlar arasında lafzi olarak belirtilmemesinden dolayı kur farklarının katma değer vergisi açısından durumunun belirlenmesi noktasında idare ve mükellefler arasında farklı görüş ve uygulamalar neticesinde anlaşmazlıkların da yaşanmasına sebebiyet vermiştir. Konunun taraflar arasındaki farklı görüş ve yasal işlem süreçleri aşağıda sırayla açıklanmıştır.

2. Kur Farkına İlişkin Maliye Bakanlığı’nın Görüşü Ve Yasal Düzenlemeler:

2.1 Maliye Bakanlığının Görüşü:

Maliye Bakanlığı, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği ilk dönemlerde kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı görüşünü benimsediğini ancak ilerleyen dönemlerde herhangi bir kanuni düzenleme yapmaksızın sadece verilen özelgeler ile bu görüşün aksine kur farklarının KDV'ye tabi olduğu görüş ve uygulamaları kabul ettiği görülmektedir.

Kur farklarının KDV'ye tabi olduğuna ilişkin görüş ve açıklamaları içeren düzenlemeler ilk olarak 2007 yılında çıkarılan 105 seri numaralı KDV Genel Tebliği ile düzenlenmiş olup daha sonrada 2014 yılında yürürlüğe giren ve tüm KDV genel tebliğlerini bir araya toplayan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile uygulamada yer edindirmeye çalışılmıştır. Maliye Bakanlığı görüşüne dayanak ise, kanunun 24/c bendindeki gibi kelimesini göstererek; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” ifadesindeki “gibi” kelimesinden kastın kur farklarının anlaşılması gerektiğini, bu nedenle de kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu görüş ve uygulamasını savunmuştur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 24.maddesi bu kanunun yürürlüğe girdiği 1984 yılından itibaren 18.01.2019 tarihine kadar hiçbir değişikliğe uğramamıştır. Yapılan son değişiklik ile konu hakkında idare ile mükellef arasında süreklilik arz eden ihtilafların son bulması adına kanuni bir adım atılarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Matraha Dahil Olan Unsurlar başlıklı 24. maddesinin c bendinde yer alan hükümler arasına kur farkı ibaresi de eklenmiştir.

2.2- 1 Seri Numaralı KDV Genel Uygulama Tebliği’nde Kur Farkı :

2014 yılında yürürlüğe giren 1 seri numaralı KDV Genel Uygulama Tebliği’nde 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığı altında düzenlenen 5.3. Kur Farkları alt başlıklı bölümünde Kur Farkları; bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” açıklamaları ile uygulamaya yön vermek adına yasal düzenleme yapılmıştır. 2019 yılında yapılan değişiklik neticesinde söz konusu tebliğin 5.3.Kur Farkları bölümünde (Değişik paragraf:RG-23/3/2019-30723) Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahil olduğu belirtilmiştir.

Nitekim bu kapsamda döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlenen işlemlerde vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı KDV’ye tabi olacakken geçici vergi dönemi ile dönem sonlarında yapılacak kur değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının ise KDV’ye tabi tutulmayacağı da ayrıca açıklanmıştır.