Hakan DEĞİRMENCİ

1.GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumların kazançları kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Söz konusu kanun hükümleri gereğince kurumlar tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilmektedir.

Kurumlar vergisi uygulamasında tam mükellefiyet; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.

Dar mükellefiyette ise bahsi geçen kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef esasına göre vergilendirildiğinden yurt dışında elde edilen kazançlar da Türkiye’de beyan edilmekte ve aksine düzenleme olmadıkça vergilendirilmektedir.

Türk vergi sisteminde sosyal, ekonomik, kültürel vb. nedenlerle bazen kazançlar veya mükellefler vergi dışı bırakılabilmektedir. Vergilendirilmesi gereken bir gerçek veya tüzel kişinin kanunlarla vergi dışı bırakılması vergi muafiyeti olarak adlandırılmaktayken vergiye tabi bir işlem veya kazancın yine kanunlarla vergi dışı bırakılması vergi istisnası olarak adlandırılmaktadır.

Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinde yer verilmişken vergiden istisna tutulan kazançlara ise aynı Kanun’un 5’inci maddesinde yer verilmiştir.

Kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan mükellef yurt dışında açacakları şubeleri aracılığıyla ticari faaliyette bulunabilir kazanç elde edebilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesi gereğince kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Beyanname, ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir.

Her mükellef vergiye tâbi kazancının tamamı için bir beyanname verir. Mükelleflerin şubeleri, ajansları, alım-satım büro ve mağazaları, imalâthaneleri veya kendilerine bağlı diğer iş yerleri için, bunların bağımsız muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi ayrı beyanname verilmez.

Dolayısıyla tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen mükellefler ilgili vergi dairesine verecekleri beyannamelerine şube kazançlarını dahil edeceklerdir.

Öte yandan kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların düzenlendiği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-g maddesinde kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ve maddede belirtilen şartları taşıyan kurum kazançlarının vergiden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Kurumların istisna kapsamında olan yurt dışı şube faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde söz konusu zararı Türkiye’de elde edilen diğer kazançlardan mahsup edip edemeyeceği hususu bu çalışmamızda açıklanmıştır.

2.YURT DIŞI ŞUBE KAZANÇLARI

2.1.İstisna Kazanç

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi ile kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla elde edilen kurum kazançlarının;

Doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

Elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

Şarttır.

Vergi yükü, yurt dışındaki şubenin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile yedek akçeler, dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca ayrılması zorunlu olan yedek akçeler de dağıtılabilir kâr olarak değerlendirilecektir. Diğer taraftan, bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yapılmış olup dağıtılması mümkün olmadığından, dağıtılabilir kurum kazancına ilave edilmemesi gerekmektedir.

Yurt dışı şube kazançlarına ilişkin vergi yükünün hesabında, fiili yükün dikkate alınması gerekmektedir.

Yurt dışındaki şube kazancı içinde istisna kazanç unsuru bulunması halinde, kazanca istisna uygulandıktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi, vergi yükünün tespitinde dikkate alınacaktır. Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin çıkmaması veya düşük çıkması durumunda, zarar mahsubundan sonraki matraha isabet eden vergi tutarı bulunacak ve bu tutara göre vergi yükünün tespiti yapılacaktır.

2.2. İstisna Kapsamındaki Faaliyetlerden Oluşan Zararın Mahsubu