Ramazan TOPOĞLU

1. GİRİŞ

İştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5. maddesinin üçüncü fıkrasında yer almaktadır. Bahse konu hüküm, KVK ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır.

Buna göre iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.(1)

Bu yazıda, yasal mevzuat ve genel tebliğler kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi hakkında açıklamalara ve örnek uygulamalara yer verilecektir.

2. KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLEN KAZANÇLARA İLİŞKİN GİDERLERİN DİĞER KAZANÇLARDAN İNDİRİLEMEMESİ

Vergi İstisnası, vergi kanunlarında esas itibariyle vergilendirilmesi öngörülen bir konunun kısmen veya tamamen sürekli ve geçici olarak belli amaç ve gerekçelerle vergi dışı bırakılmasıdır. Başka bir ifadeyle istisna kurum kazancına uygulanan objektif karakterli bir indirimdir. Kurumlar Vergisi Kanununda kurum kazançlarının bir bölümü, Kanun’da belirlenmiş koşullar ve sınırlar içinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. (2)

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Konu hakkında 1 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin(3) “5.17 - Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi” başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

Bahse konu tebliğde; bahse konu maddenin üçüncü fıkrası ile ilgili olarak, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesine yer verilmiştir.

Söz konusu gerekçede “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir.

Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.

Örnek 1: (A) Limited Şirketinin 2020 yılı oto yedek parça imalâtı ve satışı faaliyetinden sağladığı hasılat tutarı 40.000.-TL, buna ilişkin giderleri ise 12.000.-TL olarak gerçekleşmiştir.

Bu kurum, aynı yılda serbest bölgede bulunan şubeden 20.000.-TL hasılat elde etmiş olup bu faaliyetin elde edilmesi için 4.000.-TL gider yapılmıştır.

Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna olan serbest bölgeden elde edilen gelirler için yapılan 4.000.- TL gider, bölge dışı faaliyetlerle ilişkilendirilmemiş ve kurumlar vergisine tabi diğer kazançlardan indirim konusu yapılmamıştır.