Yüksel GÜNEŞ

7420 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’undan önce, vergi mevzuatımızda, sermaye azaltılmasının vergilendirilmesine ilişkin açık bir düzenleme bulunmamaktaydı. Bu sebeple, sermaye azaltılmasının vergilendirilmesi, mali idare ile mükellefler arasındaki en tartışmalı konulardan biriydi. Mali idarenin konuya ilişkin yaklaşımında(1) azaltılan sermayenin farazi olarak öncelikle vergilemeye konu unsurlardan yapıldığının kabulü yönündeydi. Bu yaklaşıma göre, sermaye azaltılmasında azaltılan tutarın;
-Öncelikle, kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, yeniden değerleme değer artış fonunun, iştirakler değer artış fonunun, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonunun, maliyet artış fonunun vb.) karşılanması
-Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan (geçmiş yıllar karlarının, emisyon primlerinin, yasal veya olağanüstü yedeklerin işletme satış kazancının) karşılanması
-Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayeden çekilmesi,
Farazi olarak kabul edilmekteydi. Fakat bu yaklaşımın kanuni bir dayanağı yoktu.
Ayrıca, sermaye azaltılmasında öncelikle vergilendirilebilir kalemlerin işletmeden çekildiğinin kabul edilmesi gerektiği yönünde vergi mevzuatında bir düzenleme olmadığı gerekçesiyle, aksi yöndeki anlayışa istinaden salınan tarhiyatların iptali talebi ile açılan davalarda vergi mahkemelerince mükellefler lehine hüküm tesis edildiği de görülmekteydi(2)
7420 Sayılı Kanun ile vergi mevzuatında önemli değişiklikler ve düzenlemeler yapıldı. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na 32/B maddesinin elenmesi de bu önemli düzenlemelerden biri oldu.
7420 sayılı Kanunun 22 inci maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa “Sermaye Azaltımında Vergileme” başlıklı 32/B maddesi eklenmiş, yapılan değişiklik 09.11.2022 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Konuya ilişkin olarak 21 seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde usul ve esaslar belirlenmiştir.
Bu yazımızda, kurumlar vergisinde sermaye azaltılmasının vergilendirmesine yönelik bilgilere ve açıklamalara yer verilecektir.

YASAL DÜZENLEME
7420 sayılı Kanunun 22 inci maddesiyle yayımı tarihinde yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinden sonra gelmek üzere, “Sermaye azaltımında vergileme” başlıklı 32/B maddesi eklenmiştir. Bu kanun maddesinde;
(1) Kurumlar tarafından sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit olunur. Söz konusu oranın tespitinde,
a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
b) Sadece kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin toplam sermaye içindeki payları dikkate alınır.
(2) Kurumların öz sermaye kalemlerini sermayeye ekledikleri tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapmaları durumunda, azaltımın sırasıyla birinci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilir.
(3) Sermaye azaltımında, öncelikli olarak sermayeye ilave edilen öz sermaye kalemlerinden, sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş olanların işletmeden çekildiği kabul edilir.
(4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları kapsamında sermaye azaltımı suretiyle tespit olunan sermaye unsurlarından; birinci fıkranın (a) bendi kapsamında olanlar kurumlar vergisine ve vergi kesintisine, (b) bendi kapsamında olanlar sadece vergi kesintisine tabi tutulur. Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarılması halinde kurumlar vergisine tabi tutulacak kısım için kesinti matrahı kurumlar vergisi hesaplandıktan sonra kalan tutardır.
(5) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine göre tespit edilir ancak vergi kesintisine tabi tutulmaz.
(6) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
hükmüne yer verilmiştir.
Yapılan bu düzenleme ile ilgili olarak Kanun’un gerekçesinde ise şu açıklamalara yer verilmiştir.
Ekonomik ve ticari aktivitenin bir sonucu olarak sermaye şirketleri muhtelif nedenlerle de sermayelerini azaltabilmektedirler. Bunlardan en bilinenleri şirketlerin içinde bulundukları ekonomik ve finansal durum sebebiyle bir kısım sermayelerinin atıl kalması, geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı suretiyle itfa edilerek bilanço ve mali tabloların daha sağlıklı hale getirilmesi veya sermayeye ilave esnasında vergilendirilmeyen bazı kaynakların sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekilmek istenmesidir.
Yapılan düzenleme ile sermayesi, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni veya nakdi sermayenin dışında farklı unsurları da barındıran şirketlerin sermayelerini azaltmaları durumunda, sermayenin hangi unsurunun ne kadar tutarda azalacağı ve azaltıma konu edilen bu unsurlar üzerinden nasıl vergileme yapılacağı hususunun netleştirilmesi amaçlanmaktadır.
Önerilen düzenlemeye göre; sermayeye aktarılan çeşitli kaynakları aktarıldığı tarihten itibaren;
- Beş yıl boyunca sermaye azaltımı yapmayan kurumlarda, bu sürenin sonunda sermaye azaltılmışsa, işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilerek vergilendirme yapılacaktır.
- Beş yıldan önce sermaye azaltımı yapan kurumlarda ise azaltılan sermayenin öncelikle; Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan,
Daha sonra sadece kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi hesaplardan,
Son olarak ise vergiye tabi olmayan nakdi ve ayni sermayeden, oluştuğu kabul edilerek vergilendirme yapılacaktır. Yapılan sermaye azaltımında sermayeye eklenen kaynakların bazılarının beş yıllık süreyi aşması bazılarının ise aşmaması durumunda ise söz konusu kaynaklardan Öncelikli olarak sermayeye ilave edilme tarihi beş yılı geçmemiş olanların çekildiği kabul edilecektir.(3)
Örnek: 10 milyon Türk lirası sermayesi olan bir kurumun, bu sermayesinin 7 milyon Türk lirasının ortaklar tarafından işletmeye nakden konulduğu, 2 milyon Türk lirasının geçmiş yıl kârlarının sermayeye ilavesinden 1 milyon Türk lirasınn ise enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklandığı varsayıldığında, kurumun geçmiş yıl karları ile enflasyon düzeltmesi olumlu farklarım sermayesine ilave ettiği tarihten itibaren beş yıl boyunca sermaye azaltımına gitmemesi durumunda, bu sürenin sonundan itibaren yapılan sermaye azaltımında nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilecektir. Bu şartları haiz Kurumun sermayesini 2 milyon Türk lirası azaltması durumunda; azaltıma konu edilen tutarın 1 milyon 400 bin Türk lirasının nakdi sermayeden, 400 bin Türk lirasının sermayeye ilave olunan geçmiş yıl karlarından, 200 bin Türk lirasının ise sermayeye eklenmiş enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklandığı kabul edilecektir. Ancak, bu kaynakların sermayeye ilave edilmesinden itibaren beş yıl içerisinde Kurum tarafından sermaye azaltılması durumunda azaltıma konu edilen tutarın 1 milyon Türk lirasının sermayeye ilave olunan enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 1 milyon Türk lirasının ise geçmiş yıl karlarından kaynaklandığı kabul edilecektir.
Böylelikle sermayeye ilave olunan kaynakların en az beş yıl boyunca sermayede kalması özendirilerek, işletmelerin öz kaynaklarının güçlü kalması teşvik edilmektedir.
Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, azaltılmasına konu edilen sermaye unsurları da maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında belirtilen hükümler kapsamında tespit edilecektir. Ancak bu tutarlar üzerinden kâr dağıtımı veya ana merkeze aktarılan tutar kapsamında vergi kesintisi yapılmayacaktır.

2.1. Sermaye Azaltılmasına Konu Edilebilecek Sermaye Unsurları