Yüksel GÜNEŞ

I.GİRİŞ
Günümüz ekonomik koşulları zaman zaman şirketlerin hukuki yapılarında değişikliklere gitmelerini zorunlu kılabilmektedir. Bu çerçevede sermaye şirketleri verimliliğin ve karlılığın artırılması, küresel rekabette varlıklarını sürdürebilmeleri için başka şirketler ile birleşerek yeni bir şirket oluşturmak veya başka bir şirket ile devir yoluyla ekonomik ve hukuki birliktelik oluşturmak, nev’i değiştirmek, hisse değişimi yoluna gitmek, tam ya da kısmi bölünme yoluna gitmek gibi tercihler yapmaktadırlar.
Bu yazıda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde yer alan devir, bölünme ve hisse değişiminin vergilendirilmesine yönelik bilgiler ve açıklamalara yer verilecektir.
II. DEVİR BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ
2.1. Devir
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrası, birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamakta, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.
Buna göre, aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir;
-Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması,
-Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
Devir tarihi, şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir.
Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.
Bir kurumun kendisinde iştiraki bulunan veya iştirak ettiği başka bir kurumu kül halinde devralması nedeniyle kurum bünyesinde yapacağı sermaye artışının söz konusu iştirak paylarına isabet eden tutarda daha az gerçekleşmesi Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen şartların ihlali anlamına gelmemektedir.
İştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancının tespiti ile ilgilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenmesi mümkün olup bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancının tespiti ile ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesi de mümkün bulunmaktadır.
2.2. Bölünme
2.2.1 Tam bölünme
Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devreden sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasında tam bölünme olarak tanımlanmıştır.
Bu durumda, bölünen şirketin tüm mal varlığı iki veya daha fazla şirkete geçmekte ve bölünen şirketin ortakları devralan şirketlerin ortaklık paylarını iktisap etmektedir.
Ayrıca, bölünme işlemi sonucu devreden şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesine imkan verilmiştir. Böylelikle hesapların kapatılması amacıyla yapılacak küçük miktarlardaki nakit ödemelerin, işlemin bölünme sayılmasını engellememesi sağlanmaktadır.
Bölünen şirketin varlıkları, kayıtlı değer üzerinden devralan şirketlere aktarılacaktır. Vergi Usul Kanununun 265 inci maddesinde bu değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında yer alan hesap değeri olarak tanımlanmıştır.
Bu varlıklar, devralan şirket tarafından da kayıtlı değerleriyle kendi kayıtlarına intikal ettirilecektir. Böylece, bölünme işlemiyle gerçekte bir vergi ertelemesi yapılmış olmaktadır. Zira, varlıkları devralan şirket ileride bunları elden çıkardığında satış bedeliyle kayıtlı bedel arasındaki fark kurum kazancına dahil edilecektir.
Tam bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacaktır.
Bir mükellef tarafından, ‘‘Şirketin gayrimenkul kiralanması işi ile iştigal ettiği, aktifinde proje geliştirilebilecek muhtelif arsalar olduğu, şirketin 31/05/2011 tarihli bilançosu esas alınmak üzere tam bölünmeyle infisah edeceği, tam bölünme sonucunda üç adet yeni şirket kurulacağı belirtilerek, tam bölünmeye esas alınan bilanço ile bölünmeye ilişkin nihai genel kurul kararının tescili arasında şirket faaliyetleri nedeniyle aktif ve pasifteki artış veya azalışın nasıl bir işleme tabi tutulacağı ile tam bölünme işleminin kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı’’ hakkında mali idareden görüş talep edilmiş olup konu hakkında verilen özelgede(1) , ‘‘ şirketinizce yapılan bölünme işleminin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20’nci maddeleri çerçevesinde ve Tebliğde yer alan açıklamalar doğrultusunda yapılması halinde, şirketinizin sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek olup bölünmeden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
Öte yandan, tam bölünme sonucunda kurulacak şirketlerin, şirketinizden devraldıkları varlıkları bölünme tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralmaları ve aynen bilançolarına geçirmeleri gerektiğinden, tam bölünmeye esas alınan bilanço ile bölünme tarihi arasındaki faaliyetler nedeniyle aktif ve pasifteki artış veya azalışlar da devirde dikkate alınmış olacaktır.
Ayrıca, bölünme tarihindeki aktif ve pasifteki artış veya azalışların da dikkate alınmak suretiyle devredilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin ortaklarınıza, şirketinizdeki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerektiği tabiidir. Şeklinde görüş verilmiştir.
2.2.2. Kısmi Bölünme