Kubilay TÜRKŞEN

1-GENEL AÇIKLAMA

Kurumların aktifinde yer alan ve ticari mal mahiyetinde olmayan taşınmazların elden çıkarılmasından doğan kazançların da kurum kazancı olarak vergilenmesi gerekir.(1) Ancak Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) bu durumun istisnalarına yer verilmiş ve bazı hallerde söz konusu kazançların vergi dışı kalması sağlanmıştır.
Bu hallerden birincisi KVK’nın 5/1-e maddesinde yer alan, aktifte iki yıl süreyle kalan taşınmazların satışından elde edilen kazançların bir bölümünün öngörülen koşulların mevcut olması halinde kurumlar vergisinden istisna olmasına ilişkin düzenlemedir. İkinci hal ise KVK’nın 19. maddesine göre yapılacak kısmi bölünme işlemiyle aktifte yer alan taşınmazların bir başka kuruma ayni sermaye olarak konulmak suretiyle vergisiz olarak devredilmesi imkanıdır. Ayrıca KVK’da yer alan söz konusu düzenlemelere paralel olarak Katma Değer Vergisi Kanununda da (KDVK) istisna hükümlerine yer verilmiştir.
Son olarak 7456 sayılı 6.2.2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla KVK ve KDVK’da da değişiklik yapılarak, bu kapsamda kurumların aktifinde iki yıldan uzun süre bulundurulan taşınmazların elden çıkartılmasında uygulanan kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnaları yeniden düzenlenmiş ve kurumların aktifinde bulunan taşınmazlar kısmi bölünme kapsamından çıkarılmıştır.(2) Söz konusu değişikliklere ilişkin yasal düzenlemeler aşağıdaki gibidir.
7456 sayılı Kanunun 19 ve 22. maddeleriyle; KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin; birinci paragrafında yer alan “kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik” ibaresi, beşinci paragrafının ilk cümlesindeki “taşınmazlar,” ibaresi ile beşinci paragrafının ikinci cümlesi yürürlükten kaldırılmış ve altıncı paragrafında yer alan “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla” ibaresi “Menkul kıymet ticaretiyle” şeklinde değiştirilerek, KVK’ya aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
“GEÇİCİ MADDE 16- Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 5 inci maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin bu maddeyi ihdas eden Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan %50 oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için %25 olarak uygulanır.”
Diğer taraftan 7456 sayılı Kanunun 7 ve 8. maddeleri ile KDVK’nın 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinin birinci paragrafında yer alan “iştirak hisseleri ile taşınmazların” ibaresi “iştirak hisselerinin” şeklinde değiştirilmiş, ikinci ve dördüncü paragraflarında yer alan “taşınmaz ve” ibareleri madde metninden çıkarılarak, KDVK’ya aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
“GEÇİCİ MADDE 43- Bu maddenin yürürlük tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümler uygulanır.”
7456 sayılı Kanunun 20. maddesi ile de KVK’nın 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinin birinci cümlesinde yer alan “taşınmazlar ile” ibaresi “ve” şeklinde, dördüncü cümlesinde yer alan “Taşınmaz ve iştirak” ibaresi “İştirak” şeklinde değiştirilmiş ve “taşınmaz ve” ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.
7456 sayılı Kanunun yukarıda yer alan maddeleri 20. madde hariç yayım tarihi olan 15.07.2023 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Kanunun 20. maddesi ise 01.01.2024 tarihinde yürürlüğe girecektir.
Söz konusu değişikliklerle kurumların aktifinde iki yıldan uzun süre kalan taşınmazların elden çıkartılmasında uygulanan kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnaları 15.07.2023 tarihinden itibaren elde edilecek taşınmazlar için kaldırılmıştır. Bu tarihten önce aktifte bulunan ve öngörülen diğer koşulları haiz taşınmazların satışında ise istisna olacak kazanç oranı % 25’e düşürülmüştür. Diğer taraftan 01.01.2024 tarihinden itibaren kurum aktifinde bulunan taşınmazlar kısmi bölünme işlemleri kapsamından çıkarılmıştır.
Yazıda taşınmaz satış kazancı istisnasına ilişkin düzenleme ile taşınmazların kısmi bölünme kapsamından çıkarılması üzerinde durulacaktır.

2- TAŞINMAZ SATIŞLARINDA KV VE KDV İSTİSNALARI KALDIRILMIŞTIR
7456 sayılı Kanundan önce KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine göre; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı vergiden istisna bulunuyordu.
Diğer taraftan KDVK’nın 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendine göre kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler de katma değer vergisinden istisna idi.
Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi uygulaması 1984 yılında başlamış olup, söz konusu istisnaya ilişkin olarak sonraki yıllarda değişiklikler yapılmış ve taşınmaz satışlarında istisna olacak kazanç oranı en son % 50 olarak belirlenmişti.
7456 sayılı Kanunla ilgili maddelerde yapılan değişikliklerle, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmaz satışlarında uygulanan kurumlar ve katma değer vergisi istisnaları 15.07.2023 tarihinden itibaren aktife kaydedilecek taşınmazlar için kaldırılmıştır. 7456 sayılı Kanunla KVK’ya eklenen geçici 16 ve KDVK’ya eklenen geçici 43. maddeler uyarınca 15.07.2023 tarihi itibariyle kurum aktifinde bulunan taşınmazların satışında istisna uygulaması devam etmektedir. Ancak kurumlar vergisinden istisna olacak kazanç oranı % 50 yerine % 25 olarak uygulanacaktır.
Sonuç olarak; 15.07.2023 tarihinden sonra elde edilecek taşınmazlar için kurumlar ve katma değer vergisi istisnası tamamen kaldırılmıştır. 15.07.2023 itibarıyla kurum aktifinde bulunan taşınmazlar için iki yıldan uzun süre elde tutma ve diğer şartların sağlanmış olması kaydıyla, kurumlar ve katma değer vergisi istisnaları devam etmektedir. Ancak satış kazancının % 50’si yerine % 25’i kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

3- TAŞINMAZLAR KISMİ BÖLÜNME KAPSAMINDAN ÇIKARILMIŞTIR