Hakan DEĞİRMENCİ

GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na (GVK) göre gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Bir kazanç veya iradın vergiye tabi tutulabilmesi için Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen ve vergiye tabi olan kazanç ve iratlar kapsamında olması gerekmektedir. GVK’da sayılan yedi gelir unsuru kapsamında olmayan herhangi bir kazanç veya irat gelir vergisine tabi tutulamaz.

Gelir vergisine tabi olan gelirler bahsi geçen Kanun’un 2’nci maddesinde yedi bent halinde sayılmıştır. Bunlar sırasıyla ticarî kazanç, ziraî kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardır. Bu kazançların vergilendirilmesinde ise aksi bir düzenleme olmadıkça gerçek ve safi tutarlar dikkate alınır.

Gerçek kişiler tarafından iktisadi işletmeye dahil olmayan ve GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verilmesi neticesinde elde edilen kazançlar gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmektedir. Söz konusu bu kazançların bir kısmı beyan edilmezken bir kısmı ise ilgililer tarafından gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu çalışmamızda gerçek kişiler tarafından elde edilen kira gelirinin beyanı ve bu beyana ilişkin özellikli durumlar örnekler yardımıyla açıklanmaya çalışılmıştır.

2- GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI

2.1- Kiraya Verilecek Mal ve Haklar

193 sayılı GVK’nın 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesi neticesinde elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradıdır.

Kanun maddesinde sayılan mal ve haklar ise şunlardır;

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);

6. Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

GVK’nın 70’inci maddesinde kiraya verilecek mal ve haklar 8 bent halinde sayılmıştır. Gerçek kişiler tarafından yapılan kiralama işleminde elde edilen kazancın vergiye tabi tutulabilmesi için kiralanan mal ve hakların Kanun’un 70’inci maddesinde sayılması gerekmektedir. Kanun’un 70’inci maddesi kapsamında olmayan kiralamalar sonucunda elde edilen kazanç veya iratlar vergiye tabi tutulamaz. Örneğin Kanun’un 70/8 bendinde “Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri”nin kiraya verilmesinden elde edilen kazançların gayrimenkul sermaye iradı olduğu ifade edilmiştir. Buna göre örneğin bisiklet, at arabası gibi motorlu olmayan nakil vasıtaların kiraya verilmesi neticesinde elde edilen kazançlar gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirilemeyeceğinden vergiye de tabi tutulamayacaktır.

Öte yandan binaların çatısının GSM operatörlerine kiralanması daha doğru bir ifadeyle binanın çatısına baz istasyonun kurdurulması ve binaların dış cephesine reklam alınması durumunda elde edilen kazançlar da kat malikleri tarafından ayrı ayrı elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirilecektir.

2.2- Kira Gelirinin Elde Edilmesi

Gelir Vergisi Kanunu’na göre gelirin vergilendirilmesinde başlıca iki esas geçerlidir. Bunlar tahakkuk ve tahsil ilkesidir. Tahakkuk ilkesinde bahsi geçen gelir doğdu anda herhangi bir tahsil olmasa bile beyan edilip vergilendirilmesi gerekmektedir. Tahakkuk ilkesi ticari ve zirai kazançlar için geçerlidir. Tahsil ilkesinde ise elde edilen kazancın vergilendirilmesi için nakdi veya ayni bir tahsilin bulunması gerekmektedir. Gayrimenkul sermaye iradının elde edilmesi ise, tahsil esasına bağlanmıştır. Tahsil esasına göre gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesi için nakdi veya ayni olarak tahsil edilmiş olması gerekmektedir. Gayrimenkul sermaye iradının nakden tahsil edilmesi, kiranın Türk parası, yabancı para veya çek ile ödenmesini; ayni tahsil ise kiralanan mal ve hakların karşılığında alınan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Döviz cinsinden kiraya verme işlemlerinde tahsilatın yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak gayri safi hasılat belirlenir. Kiranın ayni olarak alınması halinde, tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.

Mükellefler tarafından o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak tahsil edilen kira bedelleri, tahsil edildiği yılın hasılatı sayılır.

Örneğin; 2019, 2020 ve 2021 yılları kira gelirleri topluca 2021 yılında tahsil edilirse, tahsil edilen bu tutarlar 2021 yılının geliri olarak dikkate alınacaktır.

Gelecek yıllara ait olup, peşin tahsil edilen kira bedelleri, ödemenin yapıldığı yılın değil, gelirin ilgili olduğu yılın hasılatı olarak kabul edilir. Ancak ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı sayılır.

Örneğin; 2021, 2022 ve 2023 yılları kira gelirleri topluca 2021 yılında tahsil edilirse, her yıla ait kira bedeli ilgili yılda beyan edilecektir. Buna göre 2021 yılına ilişkin olarak verilecek beyannamede sadece o yıla denk gelen kira geliri beyan edilecektir.

Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır.) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, bahsi geçen kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılır.

Gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin bilgileri dahilinde adlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması, kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya kiracısına olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.

Öte yandan GVK’nın 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunması halinde bu mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratlar ticarî veya zirai kazanç kapsamında vergilendirilecektir.

2.3- Pay Alanların Durumu

GVK’nın 70’inci maddesinin son fıkrasında vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirileceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre vakfın kurucu üyelerine veya mütevelli heyetinde bulunan kişilere herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın ödenen bedeller bu kişilerce elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olacaktır.

Yine arazi sahipleri tarafından zirai faaliyetle iştigal edilmeksizin herhangi bir gidere katlanılmadan, arazinin başkasına kullandırılması sonucunda üründen alınan paylar gayrimenkul sermeye iradıdır.

Bu şekilde üründen pay alan arazi sahipleri ürünü, zirai kazanç ürünlerini saptayan kararnamelerde yer alan fiyat üzerinden değerleyecektir. Bu değerleme emsal bedel yerine geçecektir.

Arazi sahipleri tarafından başkasının kullanımına verilen arazilerde üretilen ürünlere ilişkin olarak herhangi bir gidere katlanması halinde üründen alınan paylar zirai kazanç kapsamında vergilendirilecektir.

2.4- Gayrimenkul Sermaye İradının Tespiti