Gülseren ERDOĞAN

1- GİRİŞ
Katma Değer Vergisi ülkemiz vergilendirme sistemi içerisinde önemli bir yeri olan, malın ya da hizmetin nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar geçirdiği her evrede ortaya çıkan değerin vergilendirilmesi esasına dayanan dolaylı bir vergidir. Hem ithalat aşamasında hem de imalatta nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar, tüm mal ve hizmetler üzerinden hesaplanan katma değerin vergilendirilmesi mantığıyla alınan bu vergi içerisinde önemli bir mekanizma da indirim mekanizmasıdır.
Söz konusu mekanizma ile bir önceki safhada ödenen katma değer vergisi, ödenecek katma değer vergisinden indirilerek arada kalan fark tutar ilgili vergi dairesi müdürlüğüne mükellef veya sorumlu tarafından ödenmektedir. Bu sayede vergi yükü nihai tüketiciye kadar bölüşümlü olarak taşınmaktadır.
Bilindiği üzere; ülkelerin kullanmış oldukları ekonomik ve sosyal sistemler farklı olsa bile, günümüz devletlerinin kamu giderlerini karşılamak için kullandıkları en önemli finansman kaynağı vergi gelirleridir. Esas olarak kamu gelirlerini karşılamak amacıyla konulan vergiler üzerinde kimi zaman ekonomik, sosyal, kültürel, eğitim ve askeri amaçlarla veya benzeri nedenler ve/veya amaçlarla istisna ve muafiyet uygulamalarının yapıldığı görülmektedir.
Katma Değer Vergisi de bünyesinde çok sayıda istisna ve muafiyeti barındıran bir vergi geliridir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan istisnalardan bir tanesi de ilgili Kanunun 13/b maddesi ile deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen hizmetlere yönelik istisnadır.
Bu çalışmamızda; 3065 sayılı Kanunda yer alan düzenlemelerden hareketle, 13/b maddesinde yer alan istisna hükmü, bu istisnanın uygulanmasına yönelik getirilen uygulama zorunlulukları ve aksamaya neden olan hususlara yönelik açıklamalara yer verilecektir.
2- LİMAN VE HAVA MEYDANLARINDA VERİLEN HİZMET İSTİSNASI UYGULAMASI
2.1- İSTİSNA UYGULAMASINA İLİŞKİN ESASLAR
2.1.1- İstisnanın Kapsamı
3065 sayılı Kanunun (13/b) maddesinde, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Hükümde açık olarak ifade edildiği üzere, söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için aranan en temel koşul bir hizmetin varlığıdır. O halde mal teslimlerinin istisna kapsamı içerisinde değerlendirilmesi mümkün değildir.
Uygulama için ikinci koşul verilen hizmetin liman ve hava meydanlarında verilmesidir. Bu husus, bahse konu bu yerler dışında verilen hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmeyeceği anlamını taşımaktadır. Hizmetin deniz ve hava taşıma araçları için verilmesi de aranan son temel koşul olarak karşımıza çıkmaktadır. Yani kanun koyucu liman ve hava meydanlarında verilse dahi deniz ve hava taşıma araçları için verilmeyen hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğini hüküm altına almıştır.
Bu kapsamdaki liman ve hava meydanlarının sınırları, alanları idare tarafından belirlenmektedir. İstisna kapsamında değerlendirilebilmesi için bahse konu yeri veya yerlerin liman veya hava meydanı olarak tanımlanmış yerler olması gerekmektedir.
Kanun koyucu bu kapsamda limanı, sınırları idare tarafından belirlenen, gemilerin güvence içinde yük ve yolcu alıp verebilecekleri veya yatabilecekleri, barınabilecekleri, rıhtım, iskele, şamandıra demir yerleri ve yaklaşma alanları ile kapalı ve açık depolama alanlarını, atık alım tesislerini, idari ve hizmet amacıyla kullanılan bina ve yapıları veya bunların bazı kısımları ve bu bölümlerin hepsine girişin kontrollü olduğu yerleri, diğer tüm yapıları, kullanımlı veya boş sahaları içine alan bölümleri içeren doğal ya da yapay deniz yerleri olarak tanımlamıştır.
Hava meydanını (alanı) ise; karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dahil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerleri ve ayrıca, hava seyrüsefere ilişkin hizmetlerin yerine getirilmesi amacına yönelik olarak hava meydanı uzantısı olarak faaliyet göstermek üzere kurulmuş hava seyrüsefer istasyonları/hava seyrüsefer tesisleri olarak tanımlamıştır.
2.1.2- İstisna Kapsamında Olan Hizmetler
3065 sayılı Kanunun (13/b) maddesi ile ana çerçevesi çizilen liman ve hava meydanlarında verilen hizmet istisnasına yönelik detaylar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile ortaya konulmuştur. Söz konusu tebliğ ile liman ve hava meydanlarında yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dâhil olmak üzere, deniz ve hava taşıma araçları için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmetin istisna olduğu, bununla birlikte, deniz ve hava taşıma aracına verilen temizlik, güvenlik gibi hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır.
Görüldüğü üzere; kapsam dâhilinde olan hizmetler ilişkin genel çerçeve bu şekilde çizilmiştir. Kanun koyucu hangi hizmetlerin kapsam dâhilinde olduğuna yönelik kafa karışıklıklarını gidermek üzere 60 Nolu Katma Değer Vergisi Sirkülerini yayınlamış ve hangi hizmetlerin istisna kapsamında olduğunu tek tek sıralama yoluna gitmiştir.
İlgili sirkülere göre kapsam dâhilinde olan hizmetler aşağıdaki gibidir.
Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.
Yükün Aktarılması (Shifting): Müşteri, acente veya armatörden herhangi birinin talebi ile konteyner veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi hizmeti.
Limbo: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri yüzer vasıtalara aktarma hizmeti.
Vinç Hizmeti: Limanda kendi imkanları ile konteyner veya diğer yüklerin tahmil tahliyesini yapan üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.
Kilitleme ve Bağlama (Lashing): Gemiye yüklenen konteyner ve diğer yüklerin birbirine ve/veya gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.
Kilit ve Bağ Çözme (Unlashing): Gemiden tahliye edilecek konteyner ve diğer yüklerin birbirlerine ve/veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme malzemelerinin çıkarılması hizmeti.
Nezaret Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.
Ambar Kapağı Açma/Kapama Hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar kapaklarının vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve kapatılması hizmeti.
Gemi İşgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım veya demirleme sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.
Gemi Fuzuli İşgaliye Hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi yerleri hizmet bitiminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal etmelerinin ücreti.
Gemi Aktarma: Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar ve/veya römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.
Gemilerin Atıklarının Alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman içindeki demirleme sahasına demirleyen gemilerin katı ve/veya sıvı atıklarının alınması hizmeti.
Tekrar Sevk Konteynerler (Transit): Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi koşuluyla, limana denizyoluyla gelip herhangi bir maniplasyona tabi tutulmaksızın tekrar denizyolu ile aynı limandan gidecek olan konteynerlere ait ücretler.
Acente Ücreti veya Acente Komisyonu: Gemi veya mürettebatına verilen acentelik hizmeti karşılığında alınan bedeller.
2.1.3- İstisna Kapsamında Olmayan Hizmetler
60 Nolu Katma Değer Vergisi Sirküleri’nde kapsam dışında olduğu belirtilen hizmetler aşağıdaki gibidir.
Konteyner İçi Bağlama/Çözme (Konteyner İçi Lashing/Unlashing) Hizmeti: Konteynerlerin içine konulan yüklerin bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması (lashing), bağlı yüklerin bağlama sabitleme malzemelerinin çözülmesi (unlashing) hizmeti.
Ardiye: Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.
Terminal Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.
Konteyner Dolum Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde doldurulması hizmeti.
Konteyner Boşaltma Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde boşaltılması hizmeti.
Konteyner İçi Aktarma Hizmeti: Saha içinde yükün bir konteynerin içinden diğer konteynerin içine aktarılması hizmeti.
Konteyner Tam Tespit Hizmeti: İthal veya ihraç edilmek üzere, saha içinde bulunan konteynerin gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine beyana ve gerekli evsafa uygunluğunun denetlenmesi için insan gücü veya yükleme boşaltma ekipmanları kullanılarak komple boşaltımı ve dolumu hizmeti.
Konteyner Muayene/Numune Alma Hizmeti: Saha içinde bulunan konteynerin, gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine kapağının açılması, muayene edilmesi ve yükten numune alınması hizmeti.
Konteyner Tamir Hizmeti: Hasarlı konteynerin acentenin veya yük sahibinin talimatı ile tamir edilmesi hizmeti.
Konteynere Elektrik Verilmesi: İçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma tertibatı bulunan özel konteynerler için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi bir teslim niteliği olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.
Konteyner Temizleme (Yıkama-Kurutma): Konteynerin içinin temizlenmesi için verilen hizmetler.
Konteyner Nakliye Hizmeti: Konteynerin bir yerden bir yere taşınması hizmeti.
Tartı Hizmeti: Konteyner veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.
ISPS Hizmeti: Uluslararası gemi ve liman tesisi güvenlik hizmeti.
2.1.4- İstisnanın Uygulanması