A.Ömer ARPACI

GİRİŞ
Devletin kamu görevlerini ve hizmetlerini yerine getirmesi için kişi­lerden rızalarına bakılmaksızın ve karşılık aranmaksızın cebri olarak aldığı bir kamu geliri olan vergi, devletlerce çeşitli kriterlere göre alınmaktadır..Bu kriterlerin en başta geleni ve çeşitli devletler tarafından yaygın bir şekilde uygulananı verginin gelir, servet ve harcama üzerinden alınması kriteridir.
Gelir üzerinden alınan vergi ise kişilerin gerçek veya tüzel kişi ya da kurum olmasına göre gelir vergisi veya kurumlar vergisi adını almaktadır.
Türk vergi sisteminde ise gelir vergisi yedi gelir unsuru üzerinden alınmakta olup, bu gelir unsurları gerçek kişiler tarafından elde edildiğinde ayrı ayrı isim almakta ve toplam olarak bu unsurların hepsi, kişinin gelirini oluşturmakta, tüzel kişiler veya kurumlar tarafından elde edildiklerinde ise hepsi birlikte kurum kazancını oluşturmaktadır.
Anılan yedi gelir unsuru 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, ti­cari kazanç, zirai kazanç, ücretler, serbest meslek kazancı, gayrimenkul ser­maye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sınıflandırılmış olup, her birinin elde edilme­si ayrı ayrı kriterlere bağlanmıştır. Konumuzu ilgilendirenleri itibariyle bu gelir unsurlarından ticari ve zirai kazançlar ile tüm gelir unsurlarından olu­şan ve tüzel kişiler ya da, kurumlar tarafından elde edilen kurum kazancında elde etme kriteri tahakkuk esasına bağlanmıştır.
Bu esasa göre ticari veya zirai muamele ile ilgili işlemler eksiksiz ola­rak tekemmül ettiğinde kazanç elde edilmiş sayılmakta, ayrıca karşılığın tahsil edilmesi beklenilmemektedir. Ticari ve zirai kazanç ile kurum kazan­cında çok kısa zaman dilimi içerisinde çok çeşitli işlemlerin yapılması nede­niyle bu işlemler karşılığında tahsilatı ayrı ayrı takip etmenin güçlüğü anılan gelir türlerinde elde etmenin tahakkuk esasına bağlanmasını zorunlu kılmak­tadır.
Kanun koyucu ticari ve zirai kazanç ile kurum kazancında elde etmeyi tahakkuk esasına bağlamış ancak, belli şartlar altında işlemin karşılığını teşkil eden bedelin tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi veya böyle bir ihti­malin ortaya çıkması durumunda daha Önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilen fakat nihai anlamda gelir olarak doğmayan bu tutarın, doğrudan ya da karşılık ayırarak zarara intikal ettirilmesi suretiyle de vergi adaleti sağla­mıştır.
Bu düzenlemelerden biri, işlemin karşılığını teşkil eden bedelin tahsil edilemeyeceği ihtimalinin ortaya çıkması üzerine, daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş tutarın karşılık ayırmak suretiyle zarara aktarılma­sını sağlayan “şüpheli alacak müessesesi’’dir. Bu makalemizde 7338 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonrası şüpheli alacak müessesesinin genel esasları belirtildikten sonra, kamudan olan alacakların şüphelilik durumu anlatılmaya çalışılacaktır.
ŞÜPHELİ ALACAK MÜESSESESİNİN GENEL ESASLARI
Yasal Düzenleme
213 sayılı Vergi Usul Kanununun amortismanlar başlıklı üçüncü kısmının “alacaklarda amortismanlar başlıklı” bölümünde düzenlenen şüpheli alacaklar, doğrudan gider kaydedilebilen değersiz alacaklardan farklı olarak, karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilebilmektedir. Şüpheli alacak müessesesi ile ilgili yasal düzenleme Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde yer almakta olup, söz konusu maddede; “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. Dava veya ica safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan (7338 sayılı kanunun 35 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 26.10.2021)ve 3.000 (544 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2023’den itibaren 8.900 -TL) Türk lirasını aşmayan alacaklar;
Şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf de­ğerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösteri­lir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikle­ri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.
(7338 sayılı kanunun 35 inci maddesiyle eklenen fıkra; Yürürlük: 26.10.2021)İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler, yukarıdaki fıkralar kapsamında tespit edilen şüpheli alacaklarını defterlerinin gider kısmına ve bunlardan sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde defterlerinin gelir kısmına, hangi alacaklara ait olduğunu gösterecek şekilde, kaydederler.” hükmüne yer verilmiştir.
Karşılıklarla ilgili olarak ise Vergi Usul Kanununun 288. maddesinde; “Hasıl olan veya husulü beklenen, fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denilir. Karşılıklar mukayyet değeriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlendirilir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler mahfuzdur.” hükmüne yer verilmiştir.
Kanun hükmünde de görüleceği üzere bazı safhalarda bulunan alacak­lar, karşılık ayırmak suretiyle gider yazılabilmekte ve böylece tahakkuk esa­sına göre elde edilmiş olmakla birlikte fiiliyatta elde edilmemiş olan gelirin vergilendirilmesinin önüne geçilmektedir.
Bu uygulamanın amacını, tahakkuk ettirildiği dönemde kazanca dahil edilen alacaklar tahsil edilememe riski ile karşılaştığı durumda mükellefin kasasına girmeyen gelirden vergi alınmaması şeklinde özetleyebiliriz.
Ticari ve zirai kazançta gelirin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlan­mış olduğundan dolayı şüpheli alacak uygulaması sadece bu gelir unsuru sa­hipleri için geçerli olmaktadır.
Kanun metninde sadece alacaktan bahsedilmiş olup, bu alacağın se­netli olup olmaması konusunda bir belirleme yapılmamış olması münasebe­tiyle karşılık ayrılacak alacığın senetli alacak olup olmadığının önemi bu­lunmamaktadır.(1)
Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırabilmenin Şartları
2.2.1. Alacağın Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olması
Karşılık ayrılabilmesinin birinci şartı olan “alacağın ticari ve zirai ka­zancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması” gerektiği 213 sa­yılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde 2365 sayılı kanunun ile yapı­lan değişiklik sonucunda netlik kazanmıştır.
Bahsi geçen kanun değişikliğinin gerekçesi aşağıdaki gibidir.(Gelirler Genel Müdürlüğü, 1996, 574)
“Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir şekil­de ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplana intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Buna rağmen özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirle­rin bunları ticari defterlerine ithal edip sonradan karşılık ayırmak suretiyle matrahlarını düşürdükleri görülmektedir.
Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilafları önlemek için, karşılık ayrıla­cak alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili ol­ma şartının madde metninde sarih bir şekilde belirtilmesi uygun görülmüş­tür”
Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; işletmeye ait ticari yada zi­rai kazancın elde edilmesi ve devamlılığıyla ilgili olmayan şahsi alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamamakta ayrıca, işletme bilançosuna ka­yıtlı olsa da şahsi kefalet ve teminatlardan doğan alacaklar(2) esas itibariyle şüpheli alacak kapsamı dışında tutulmaktadır.
2.2.2. Alacağın Dava veya İcra Safhasında Bulunması ya da Yapılan Protestoya veya Yazı ile Bir Defadan Fazla İstenilmesine Rağmen Ödenmemiş 8.900.-TL’yi aşmayan Alacaklardan Olması
Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi içi aranan diğer bir şart ise ala­cağı şüpheli hale geldiğinin tespitidir. Kanun maddesinde yer alan bu düzen­lemeye göre dava ve icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından öden­memiş bulunan dava ye icra takibine değmeyecek derecede küçük(8.900.-TL.’yi aşmayan) alacaklar şüpheli alacak sayılır.
Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde herhangi bir ayrım yapılmaksızın dava ve icra safhasında bulunan alacaklar için karşılık ayrıla­bileceği hüküm altına alınmıştır.(3) Bu nedenle mükellefler alacaklısı bulundu­ğu müşterilerin iflası halinde, alacaklarını iflas masasına kaydettirmek şar­tıyla, bu alacaklarına karşılık ayırabileceklerdir. Ancak burada dikkat edil­mesi gereken husus şekli bir başvurunun alacağın şüpheli hale gelmesi için yeterli olmayacağıdır. Yani dava veya icranın ciddi olarak takip edilmesi ge­rekir. Aksi takdirde dosyanın takipten kalkması ve buna bağlı olarak da kar­şılık ayırma imkanının kaybı söz konusu olabilecektir. Yapılmakta olan icra takibi durdurularak yeni senede bağlanan alacak da şüpheli alacak niteliğini kaybeder.
Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların neler olduğu konusunda madde metinde genel bir belirleme 8.900.-TL olarak yapılmıştır. Bu ne­denle her olay kendi içinde değerlendirilmelidir. Maddede, yazılı istemin ne şekilde yapılacağına dair bir belirleme ya­pılmamıştır. Ancak kanıtlayabilme açısından istemin en azından taahhütlü mektup veya noter kanalı ile yapılması gerektiğinin kabulü zorunlu olmakta­dır.
2.2.3. Alacağın Teminatlı Olmaması
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 323. maddesinde; “teminatlı alacaklar­da bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder” hükmüne yer veri­lerek, teminatlı alacaklar için karşılık ayırmaya imkân tanınmamıştır. An­cak teminat bu alacağın sadece bir kısmını karşılamakta ise, alacağın temi­natsız kalan kısmı için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Bununla beraber kısmi teminatın olduğu durumlarda, alacağın ne kadarlık kısmının teminat­sız olduğu tespit edilemiyorsa bu alacak için kısmi de olsa şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacaktır.
Madde ile; şüpheli vasfını iktisap etmiş olan alacaklar için karşılık ayrılabilmesi hususuna yer verilmekle, ilgili alacaklının elde etmediği bir gelir için vergi ödemek mecburiyetinde bırakılmaması amaçlanmaktadır.
2.2.4. Bilanço Esasına veya İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutulması
Ayrılan karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun kayıtlarda ayrıntılı olarak gösterilmesi Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü gereğidir. Dolayısıyla ayrıntısı gösterilmeden toplu olarak ayrılan karşılıklar gider olarak dikkate alınamaz. Bu husus ayrılan karşılığın takip edilebilmesi açısından önemlidir. Ayrıca doğrudan gider yazılması alacağın muhasebe kayıtlarından çı­karılması sonucunu doğuracağından alacağın kanuni defterlerde ve mali tab­lolarda yer almamasına neden olacaktır. Anılan 323. madde hükmü gereği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr yazılmak durumundadır. Bunun takibi ise karşılık ayrılması ile sağlanacaktır.
Karşılık ayrılmak suretiyle dönem kazancından indirilen şüpheli alacakların işletme bilançolarında devamlı surette izlenmesi gerekir. Şüpheli hale gelen alacağın ödenmesi halinde ödenen alacağın dönem kazancına eklenmesi ve ilgili hesapların düzeltilmesi zorunludur.
İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler, 323. Madde kapsamında tespit edilen şüpheli alacaklarını defterlerinin gider kısmına ve bunlardan sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde defterlerinin gelir kısmına, hangi alacaklara ait olduğunu gösterecek şekilde, kaydederler.
Madde hükmü uyarınca her ne şekilde olursa olsun, şüpheli alacaklar­dan yapılan tahsilatların tahsil edildikleri dönemde gelir kaydedilmesi unu­tulmamalıdır.
2.2.5. Karşılık, Alacağın Şüpheli Hale Geldiği Dönemde Ayrılmalıdır
Şüpheli alacak karşılığı ayrılması ihtiyaridir. Yani mükelleflerin şüpheli hale gelmiş bulunan alacakları için karşılık ayırmamaları mümkündür. Şüpheli alacaklar Vergi Usul Kanununun amortismanlar başlıklı üçüncü kısmının “alacaklarda amortismanlar başlıklı” bölümünde düzenlenmiştir. Bu nedenle şüpheli alacak karşılıklarının bir tür amortisman özelliği gösterdiğini söylemek mümkündür. Bilindiği üzere amortisman ayırmak da ihtiyaridir ve her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede dikkate alınabilir.Bu nedenle zamanında ayrılmayan bir karşılığın daha sonraki bir dönemde ayrılması söz konusu olamaz.
Şüpheli alacak karşılığı alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılabilmesi dönemsellik ilkesinin de bir gereğidir. Bu durumda, vadesinde ödenmeyen alacak için yukarıdaki bölümde anlatılan kanuni yollara hangi dönemde başvurulmuşsa, alacak o dönemde şüpheli hale geleceğinden, karşılık da söz konusu dönemde ayrılabilecektir.
2.3. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırabilmenin Yöntemi ve Muhasebeleştirilmesi
Şüpheli hale gelen alacaklar, ancak karşılık ayırmak suretiyle zarara intikal ettirilebilir. Şüpheli hale gelen alacağın doğrudan zarar hesabına intikal ettirilmesi mümkün değildir. Çünkü Vergi Usul Kanununda tahsiline imkan kalmayan alacağın hangi hallerde doğrudan zarar hesabına intikal ettirileceği 322. maddede belirlenmiştir.
Karşılık ayrılmak suretiyle dönem kazancından indirilen şüpheli alacakların işletme bilançolarında devamlı surette izlenmesi gerekir. Şüpheli hale gelen alacağın ödenmesi halinde ödenen alacağın dönem kazancına eklenmesi ve ilgili hesapların düzeltilmesi zorunludur. Öte yandan, karşılığın hangi alacağa ait olduğunun muhasebe kayıtlarından ayrıntılı olarak görülmesi gerekir. Topluca karşılık ayrılarak gider yazılması mümkün değildir. Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının, tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilecekleri belirtilmiştir.
Tekdüzen hesap planında şüpheli alacaklar “128 - Şüpheli Ticari Alacaklar”, “138 - Şüpheli Diğer Alacaklar” hesaplarında izlenir.
Şüpheli alacak karşılıkları ise, alacağın ana faaliyet konusuyla ilgili olup olmadığına ve vadesine göre düzenlenmiş olup aşağıdaki gibidir.
— 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-)
— 139 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-)
— 229 Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) (Uzun vadeli)
— 239 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) (Uzun Vadeli)
Karşılık ayrılmış şüpheli alacakların daha sonra tahsil edilmesi halinde tahsil edilen bu tutarlar “644 Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı”na gelir yazılacak ve daha önce ayrılmış olan karşılık hesapları kapatılacaktır.
İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler ise; şüpheli alacaklarını, defterlerinin gider kısmına ve bunlardan sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde defterlerinin gelir kısmına, hangi alacaklara ait olduğunu gösterecek şekilde, kaydederler.
KAMUDAN OLAN ALACAKLARIN ŞÜPHELİLİK DURUMU