Ercan Serdar TOKSOY

1.GİRİŞ
Vergi kaçakçılığı suçu, vergi mükellefleri ve sorumlularıyla, bunlarla bağlantı içerisinde olan üçüncü kişilerin VUK. mad.359’da ifade edilen fiillerle bilinçli olarak işledikleri ve sonucunda hazineye intikal etmesi gereken verginin çeşitli yollarla vergi dışı bırakıldığı, kamu düzenini akamete uğratan, idari ve yargısal yaptırımları olan bir suç olarak ifade edilebilir. Ceza Hukuku sistemi içerisinde suçun bütün unsurlarını ihtiva etmemesine rağmen cezalandırılabilir nitelikte olan ve suçun özel görünümü olarak isimlendirilen belirli müesseseler yer almaktadır. Bu müesseselerin en önemlilerinden biri suça iştiraktir. Suça iştirak müessesi hem vergi hukuku hem de ceza hukuku açısından önemli sonuçlar ortaya koyan bir kurumdur. İki ayrı hukuk dalının kesişim kümesini oluşturan ve ceza hukukunun alt dalı olarak ifade edilen vergi ceza hukuku iştirak müessesinin ele alındığı disiplin açısından farklı kavramlar ve unsurlarla ifade edilmektedir. Bu açıdan değerlendirildiğinde iştirakin hem vergi hem de ceza hukuku anlamında doğru temellere oturtulması gerekmektedir. Sadece vergi hukuku veya sadece ceza hukuku temelli yapılacak tespitler uygun olmayabilir.
Bu çalışmada ilk olarak suç, kabahat, vergi suçu ve vergi kabahatine ilişkin genel hükümler çerçevesinde değerlendirme yapılarak bu başlığın altında yer alan kavramlarla ilgili temellendirmeler yapılmıştır. Vergi kaçakçılığı suçunda iştirak başlığının yer aldığı ikinci bölümde ise iştirak müessesi ceza hukuku, vergi hukuku ve vergi kaçakçılığı perspektifinde değerlendirilmiş olup, özellikle VUK 359. maddede yer alan fiiller kavramsal olarak ve yargı kararları ışığında değerlendirilmiştir.
2.SUÇ, KABAHAT, VERGİ SUÇU VE VERGİ KABAHATİNE İLİŞKİN GENEL HÜKÜMLER
2.1.Ceza Hukukunda Suç Kavramı
Suç kelimesi Türk Dil Kurumuna göre, “törelere, ahlaka aykırı davranış, yasalara aykırı davranış, cürüm” olarak tanımlanmaktadır.
Doktrinde suç ile ilgili çok farklı tanımlar yer almasına rağmen 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu suç kavramını tanımlamak yerine suç sayılan fiilleri tek tek tanımlama yolunu tercih etmiştir. Bundan dolayı öğretide suç ile ilgili farklı tanımlamalar yapılmaktadır.
Suçu “isnad yeteneğine sahip bir kişinin kusurlu iradesinin yarattığı icraî veya ihmalî bir hareketin meydana getirdiği yasada yazılı tipe uygun, hukuka aykırı ve müeyyide (yaptırım) olarak bir cezanın uygulanmasını gerektiren bir eylem (fiil)” olarak tanımlayabiliriz.
Başka bir tanıma göre suç, “toplumsal düzenin devamı açısından korunması gereken hukuki değerlerin bilerek ve istenerek ihlali veya bu değerleri koruyan kurallara karşı özensizliği ifade eden insan davranışları” olarak ifade edilmiştir.
Farklı tanımlara sahip olan suç kavramını en genel ifadeyle kanunun yasakladığı, icrai veya ihmali hareketlerden dolayı meydana gelen haksızlık hukuka aykırı fiiller olarak tanımlanabilir. Bu genel değerlendirmeden sonra suçun unsurlarını maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırı fiil olmak üzere üç maddede özetleyebiliriz.
Suçun unsurları ceza hukukunun tamamlayıcı unsurlarından biri olan suç teorisinin konusunu oluşturmaktadır. Suç teorisi ise suçun temel unsurlarını tayin eden ve suçun ana niteliklerini açıklamaya çalışarak, suça konu olan ve suça konu olmayan unsurları birbirinden ayıran kavramdır.
Suçun maddi unsuru, gerçekleşen eylemin suçun kanuni tanımına uygun olup olmadığının tespitidir. Başka bir deyişle, meydana gelen eylemin kanunda suç olarak tanımlanmış durum ile tamamen eşleşmesidir. Bir suçun oluşabilmesi için suçun dinamik unsurunu oluşturan hareket, icrai veya ihmali hareketin meydana getirdiği sonuç ve hareket ile sonuç arasındaki ilişkiyi tesis eden nedensellik bağının olması gerekmektedir. Alt unsurları oluşturan kavramların vücud bulmasıyla birlikte suçun ana unsurlarından olan maddi unsur tamamlanmış olacaktır.
Suçun manevi unsuru, fail ile fiil arasında kurulan psikolojik etkileşimdir. Bu açıdan değerlendirildiğinde suçun manevi unsurlarının 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 21. maddesinin birinci fıkrasında değinilen “suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi” olarak ifade edilen kast ve yine aynı kanunun 22. maddesinin birinci fıkrasında değinilen “failin öngörülebilir nitelikteki sonucu öngörmemesi ve sonucu öngördüğü halde istememesi” durumu olarak ifade edilen taksir olarak ifade etmek mümkündür.
Hukuka aykırılık maddi ve manevi unsurdan sonra suçun yapısında üçüncü unsuru
oluşturmaktadır. Suçun üçüncü unsuru olması sebebiyle maddi ve manevi unsur
değerlendirilmesi yapıldıktan sonra hukuka aykırılık hususu tartışılmaktadır. Hukuka
aykırılık unsurunun değerlendirilmesinde fiili hukuka uygun hale getiren sebeplerinin
var olup olmadığı belirlenmektedir. Eğer hukuka uygunluk sebeplerinin yokluğuna
kanaat getirilirse, hareket hukuka aykırı kabul edilmektedir.
2.2.Ceza Hukukunda Kabahat Kavramı
Türk Hukuku’nda da 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 1. maddesinin ikinci fıkrasında suçlar, cürüm veya kabahat olarak tanımlanmış ve Kanunda cürüm ve kabahatlere yer verilmiştir. Kabahatlerin suç olmaktan çıkarılması durumu biraz gecikmiş bir şekilde olsa da Türk Hukuku’nda 26.09.2004 tarihinde kabul edilen ve 12.10.2004 tarih ve 25611 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun da yer verilmemiştir. Ancak 765 sayılı Kanunda kabahat olarak yer alan bazı fiiller yeni Kanunda suç olarak tanımlanmışlardır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 1. maddesinde “Kanunun amacının kişi hak ve özgürlüklerini, kamu düzen ve güvenliğini, hukuk devletini, kamu sağlığını ve çevreyi, toplum barışını korumak, suç işlenmesini önlemek olduğu ve bu amacın gerçekleştirilmesi için ceza sorumluluğunun temel esasları ile suçlar, ceza ve güvenlik tedbirlerinin türlerinin düzenlendiği” ifade edilmiştir.
Kabahatlerin suç olmaktan çıkarılması nedeniyle kabahatlerle ilgili düzenlemelerin yer aldığı genel bir kanun olan 5326 sayılı Kabahatler Kanunu 30.03.2005 tarihinde kabul edilip, 31.03.2005 tarih ve mükerrer 25772 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kabahatler Kanunu’nun amacı genel toplum düzenini, genel ahlakı, genel sağlığı, çevreyi ve ekonomik düzeni korumak olarak ifade edilebilir. İşlenen fiiler neticesinde ortaya çıkan kabahatler karşılığındaki yaptırımlar idari nitelikte olabileceği gibi aynı zamanda para cezası ve idari tedbirler olarak da uygulanabilir.
Kabahat kelimesi Türk Dil Kurumuna göre, “Uygunsuz hareket, çirkin-yakışıksız davranış,” gibi ifadelerle tanımlanmaktadır. 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 2. maddesinin birinci fıkrasına göre kabahat “Kanunun karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık olarak karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık olarak” tanımlanmıştır.
2.3.Suç ve Kabahat İlişkisi