Ahmet ARSLAN

Kamu idareleri genellikle mal ve hizmet alımı yapmakla birlikte bazı durumlarda mal ve hizmet satışı da yapabilmektedir. Söz konusu idareler kâr amacı gütmeyen kurumlar olduğu için yaptıkları mal ve hizmet satışları vergiye tabi değilmiş gibi düşünülür. Vergiye tabi olunmayan durumlarda kamu idareleri fatura yerine alındı (makbuz) düzenlemekle yetinir. Söz konusu alındı alan taraf açısından harcama veya ödeme yaptığını gösteren kanıtlayıcı (tevsik edici) belge mahiyetinde bulunmaktadır.
Bununla birlikte, vergi mevzuatımıza göre kamu idareleri mal ve hizmet satışları dolayısıyla kurumlar vergisi ve/veya katma değer vergisi mükellefi olabilmektedir. Kamu idarelerinin mal ve hizmet satışlarının vergiye tabi olması için kâr edilip edilmemesi veya ticari amaç güdülüp güdülmemesi önemli değildir. Vergiye tabi olunan durumlarda vergi mevzuatının belge düzenine ilişkin hükümlerine uyulması gerekmektedir.
Aşağıda ayrıntılı olarak açıklanacak olmakla birlikte özetle ifade etmek gerekirse; kamu idarelerinin kurumlar vergisi ve/ya katma değer vergisi mükellefi olduğu tüm faaliyetlerde fatura düzenleme zorunluluğu bulunmakta olup, böyle bir mükellefiyetin olmadığı durumlarda ise alındı düzenlemesi yeterli bulunmaktadır. Söz konusu belgeler alan taraf açısından mal ve hizmet alışlarını tevsik eden belge olarak kabul edilir.

Kamu İdarelerinin Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında ile vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olan iktisadi kamu kuruluşlarının; Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınaî ve zirai işletmeler olduğu; bu maddenin altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaları içeren 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.3.1) bölümünde iktisadi kamu kuruluşunun ticari, sınai veya zirai bir işletme oluşturup oluşturmadığı hususunda, Tebliğin (2.4) bölümünde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Söz konusu Tebliğin (2.4) bölümünde, iktisadi işletmenin belirlenmesinde işletmelerin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesinin, diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği açıklanmıştır.
Dolayısıyla, kamu idareleri tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetlerinin bulunması halinde, bu idarelere bağlı oluşacak iktisadi kamu kuruluşu nezdinde kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Kamu İdarelerinin Katma Değer Vergisi Mükellefiyeti
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiş olup, aynı kanun maddesinin (g) bendinde; “Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri” hükmü yer almaktadır.
Söz konusu kanun maddesine göre kanun maddesinde sayılan kamu idarelerinin her türlü hizmetleri değil, “ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki nitelikteki” teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi bulunmaktadır. Nitekim, KDV Genel Uygulama Tebliğinde de;
“Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar, iktisadi işletme olarak mütalaa edilir. Bunların ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi tutulur.”,
“Bu maddelerde hükme bağlandığı üzere dernekler ile kamu idare ve müesseselerinin faaliyetleri doğrudan KDV’nin konusuna alınmamış, bu kuruluşlara ait veya tabi olan müesseselerin yukarıda belirtilen nitelikteki teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olduğu belirlenmiştir.”
denilmektedir.
Kanunda ayrıca; ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmayan hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla, yukarıda Kurumlar Vergisine ilişkin bölümde de açıkladığımız üzere kamu idarelerinin devamlılık arz eden ve belli bir organizasyon çerçevesinde piyasa ekonomisi içinde icra edilen “ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki nitelikteki” teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi bulunmaktadır.

Kamu İdarelerinin Fatura Düzenleme Zorunluluğu