İmdat TÜRKAY

1. İşverenler Tarafından Hizmet Erbabına Yapılan Ödemelerin Kapsamı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 62’nci maddesine göre işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. İşveren aynı zamanda işe aldığı, emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırdığı hizmet erbabına emeğinin karşılığında nakit veya ayın olarak ücret ödeyen ya da menfaat sağlayan gerçek ve tüzel kişidir. GVK’nın 63. maddesinde yer alan hükme göre, hizmet erbabına nakit para veya ayın olarak ödenen ücretin dışında konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatlerin, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlendirilmesi gerektiği belirtilmektedir.
Buna göre, işverenler tarafından hizmet erbabına çalışmasının karşılığında; para ile ücret ödemesinde bulunabilir, ayın olarak ücret ödeyebilir, konut sağlamak veya diğer şekillerde menfaat sağlamak suretiyle ücret ödemesini yapabilir. İşverenin hizmet erbabının hizmeti karşılığında hak ettiği ücreti Türk parası ya da yabancı para ile ödemesi mümkündür. Türk parası ile yapılan ödeme gayrisafi ücret tutarıdır. Hizmetin karşılığında yapılan ücret ödemesi yabancı para ile yapılmışsa, ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir.
2. Gerçek Usule Tabi Ücretin Genel Vergilendirme Şekli “Tevkifat (Stopaj) Usulü”
Gelir Vergisi Kanununa göre, gerçek usule tabi ücretler genel olarak stopaj usulüyle vergilendirilir ve bu vergilendirme ücretliler için nihai vergilendirme niteliği taşımaktadır. İşverenler hizmet erbabının ücretini nakten veya hesaben öderken bu ücrete isabet eden vergiyi hesaplayıp, ilgili vergi dairesine vergi sorumlusu sıfatıyla yatırmak zorundadırlar.
Gerçek usulde elde edilen ücret gelirinin vergilendirilmesinde iki durum söz konusudur. Birincisi, GVK’nın 94. maddesinde sayılan kişi ve kurumların hizmet erbabına yaptıkları ücret ve ücret kapsamındaki ödemeler üzerinden gerekli indirimler yapıldıktan sonra ücrete ilişkin gelir vergisi tarifesini uygulamak suretiyle vergi kesintisi yapmalarıdır. İkincisi ise işveren tarafından hizmet erbabına ücret ödemesi yapıldıktan sonra tevkifata tabi ücret gelirinde yıllık beyan sınırı aşılıyorsa beyan döneminde ücretli tarafından yıllık beyanname verilmesi; işverenin yıl içinde tevkifat yapmadığı durumunda ise ücretlinin elde ettiği tevkifatsız ücret geliri için GVK’nın 23/18, 86 ve 95. maddeleri gereğince bu gelirini yıllık beyanname ile beyan etmesi gerektiğidir.
3. Ücret Gelirinde Elde Etme Hukuki ve Ekonomik Tasarruf İlkesine Bağlanmıştır
Gelir Vergisi Kanununda tanımlanan gelir kavramı elde etme ile ilişkilendirilmiştir. Elde etme kavramı ise yedi gelir unsuruna baktığımızda; doğan, alınan, verilen, sağlanan ve elde edilen deyimleri ile karşılık bulduğunu görmekteyiz. Aslında bu deyimlerin anlamı, kişinin gelirine yani malvarlığına girmesi veyahut gelirin tahsili anlamına giren fiili tasarruftur. Bu kapsamda, GVK’nın 61. maddesinde ücret tanımlanırken kullanılan; “…verilen para ve ayınlar ile sağlanan menfaatler.” ibareleri ile GVK’nın vergi tevkifatı başlığını taşıyan hükmünde ifadesini bulan “ödemeler” ibaresi, ücretin elde edilmesinde tahsil esasının kabul edildiğini göstermektedir.
Ancak vergi hukuku alanında ücret gelirinde elde etmenin “hukuki ve ekonomik tasarruf esası” ile doğduğunu ileri süren görüşler daha çoğunluktadır. Yani ücret geliri elde eden açısından, talep edilebilir hale geldiği durumda, elde etmenin gerçekleştiği kabul edilmektedir. Zira aynı tarihte, ekonomik tasarruf imkanına da kavuşulmuş olduğu kabul görmektedir. Bu görüşünü dayanağı GVK’nın vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde yer alan, “…veya hesaben yaptıkları sırada…” tevkifatın yapılacağı ifadesi oluşturmaktadır.
Bu hükümde yer alan “hesaben” kelimesinin, tevkifata tabi ücret gelirinin elde edilmesinde “tasarruf esasının” geçerli olduğu yönünde görüşler ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Sonuç olarak ücret geliri, hukuki tasarruf hakkının doğduğu tarih itibariyle elde edilmiş sayılmaktadır. Bununla birlikte hukuki tasarruf hakkı doğmuş olmakla beraber ekonomik tasarruf hakkı doğmamışsa, ücret geliri elde edilmiş sayılamaz. Ücretli, hukuken ücret gelirini almaya hak etmiş olsa bile ekonomik olarak fiilen ücret gelirini tasarrufuna geçirmemişse elde etme gerçekleşmiş sayılamaz. Ancak, ekonomik tasarruf hakkı doğmuş olan ve nakden ödeme yapılması, hizmet erbabının isteğine bağlı bulunan durumda da ücret geliri ekonomik tasarrufun doğumuyla elde edilmiş sayılacaktır.(2)
4. Ücretlilerin Vergilendirilmesindeki Avantaj ve Dezavantajlar
Gelir Vergisi Kanununa göre yedi gelir unsurundan biri olan ücret gelirleri iki şekilde vergilendirilmekte olup birincisi genel vergilendirme sistemi olan işverenler tarafından ödeme anında vergi kesintisi yapılmak suretiyle olmakta; ikincisi ise tek veya birden fazla işverenden tevkifatlı olarak elde edilen ve belirlenen limitleri aşan ücret gelirleri ile tevkifatsız olarak elde edilen ve asgari ücretin vergi matrahını aşan ücret gelirinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı şeklinde olmaktadır.
Ücret ödemelerine ilişkin hükümler Gelir Vergisi Kanununun 1, 2, 3, 4, 5, 15, 16, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 31, 61, 62, 63, 64, 85, 86, 89, 92, 94, 95, 96, 98, 100, 103, 104, 117 ve 121’inci maddelerinde ve geçici maddelerde yer almaktadır. Ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceğinin genel esasları ise 128, 149, 160, 311, 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde açıklanmış bulunmaktadır.
Ücret gelirinin vergilendirilmesi diğer gelir unsurlarına göre çok farklıdır. Asgari ücret istisnası başta olmak üzere 193 sayılı GVK’nın 23-29. Maddeleri arasında sosyal ve ekonomik amaçlı bazen de emeğe dayalı bir gelir unsuru olması nedeniyle onlarca ücret istisnası vardır. Gelir vergisi tarifesinde üçüncü gelir diliminden sonra ücretin vergilendirilmesinde gelir dilimlerinde diğer gelir unsurlarına göre farklılaştırma yapılmış ve ücretlinin üst dilimlere daha geç girmesi sağlanmıştır. Ancak tüm bunların yanında ücretlilerin yapmış olduğu birçok giderin ücret matrahından yıl içinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Ücret geliri elde edenler yıllık beyanname vermediği ve tevkif suretiyle vergilendirildiği sürece birçok harcamasını vergi matrahından düşemez. Ücret geliri elde edenler %5 vergi indiriminden yararlanamaz. Diğer gelir unsurlarında 5 yıl süre ile geçmiş yıl zararının mahsubuna izin varken ücret gelirinde bu durum söz konusu değildir. Çünkü ücret gelirinde gelirin eksi bakiye vermeyeceği yani zarar oluşmayacağı bilinen bir durum olduğundan, yıllık beyannamede ücret gelirinin olduğu satırda zarar yazacak bir alan bulunmamaktadır. Yani ücret gelirinden bir zarar oluşması ve diğer gelir unsurlarının karından mahsup edilmesi söz konusu değildir.
5. Ücret Gelirinin Tevkif Yoluyla Vergilendirilmesi Esası
Gelir Vergisi Kanununa göre yedi gelir unsurundan biri olan gerçek usulde elde edilen ücret gelirlerinin vergilendirmesi iki şekilde yapılmakta olup bunlar; ücretten işveren tarafından vergi kesintisi yapılması ve elde edilen ücretin ücretli tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesidir. İşverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ve ücret kapsamındaki ödemelerin tahakkuk ve ödemesinin yapıldığı dönemin ücreti sayılması ve bu dönem de geçerli vergi tarifesi uygulanmak suretiyle bu döneme (aya) ilişkin kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle, GVK’nın 61, 62, 63, 94 ve 103 üncü maddelerine göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Ancak, sosyal ve ekonomik gerekçelerle yıllar içinde Gelir Vergisi Kanununda ve özel kanunlarda bir çok ücret ödemesi gelir vergisinden istisna edilmiş olup tevkifat yapılırken veya yıllık beyanname verilirken ücret istisnalarının bilinmesi ve işverenler ve ücretliler tarafından dikkate alınması gerekir.
İşverenler tarafından tevkifat yapılmayan ve yıllık beyannamede verilmesi gerekmeyen ücret ödemelerine ilişkin bazı istisnalar şöyledir; GVK’nın 23. maddesinde (19) bent halinde sayılan ücret ödemelerine ilişkin istisnalar, GVK’nın 24. maddesinde yer alan gider karşılıklarında istisna, GVK’nın 25. maddesinde yer alan tazminat ve yardımlarda istisna, GVK’nın 26. maddesinde yer alan vatan hizmetleri yardımlarında istisna, GVK’nın 27. maddesinde yer alan teçhizat ve tayın bedellerinde istisna, GVK’nın 28. maddesinde yer alan tahsil ve tatbikat ödemelerinde istisna ile GVK’nın 29. maddesinde yer alan teşvik, ikramiye ve mükafatlarda istisnalar. Ayrıca geçici maddelerde ve özel kanunlarda da bazı ücret istisnaları bulunmaktadır.
6. Ücret Gelirinde Yıllık Beyanname Verme Durumları