Ercan Serdar TOKSOY

VERGİ HUKUKU – CEZA HUKUKU İLİŞKİSİ
Liberal devlet anlayışı üzerine temellenen istifade teorisine göre vergi; devlet ile vatandaş arasındaki bir tür mübadele olup, eşitler arası ilişki kapsamında fayda karşılığı ödenen bedeldir. Devlet müdahalesinin baskın olduğu iktidar teorisinde ise vergi, eşitler arası ilişkiden çıkarılmış, kamusal düzlemde devlet egemenliği çatısı altında ödev sayılmıştır.(1)
1982 Anayasası’nın 73. maddesinde “Siyasi Haklar ve Ödevler” başlıklı bölümünde vergi ödevine yer verilmiş olması, bütünsel bir perspektif kapsamında ele alındığında iktidar teorisine dayalı bir anlayışın ortaya konduğunu ve vergi hukukunun kamu hukuku kapsamında ele alınması gerektiğini ortaya koymaktadır. Bu açıdan değerlendirildiğinde mükellef ve vergi idaresi arasındaki ilişki eşitler arasındaki bir durumdan ziyade devletin kamusal gücünün ağırlığını yansıtan bir durumu göstermektedir.
Ceza hukuku; cezai yaptırımın ceza kanunlarına aykırı davranılması halinde ortaya çıkacak suç ve bu suç için öngörülen cezaların neler olduğu, cezanın muhatabının ve söz konusu cezayı verme yetkisinin hangi makamlara ait olduğu ve öngörülen cezanın hangi makamlarca ne şekilde yerine getirileceği belirlenmek sureti ile müesseseleştirilmesinden vücut bulur. (2)
Görüldüğü üzere gerek ceza hukuku, gerek vergi hukuku kamu hukuku içerisinde yer alan ortak ilkeler üzerine temellendirilmiş yapılardır.

VERGİ HUKUKUNDA İŞTİRAK MÜESSESİ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmadan önceki halinde “İştirak” başlıklı 338’inci maddesi; “Teşvik” başlıklı 346’ncı maddesi; “Yardım” başlıklı 347’nci maddesi yer almakta iken, söz konusu düzenlemeler 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 4369 sayılı kanunun 15’inci maddesi ile değişen “Cezadan İndirim” başlıklı VUK’un 360’ıncı maddesinde ise; “Birden fazla kişi 359’uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikâp edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur. Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur” düzenlemesine yer verilmiştir. Anılan kanun maddesinin 5728 sayılı Kanunun 277’nci maddesiyle değişen son hali ise; “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.” şeklindedir. Anlaşıldığı üzere 01.01.1999 tarihine kadar üç ayrı kanun maddesinde iştirak, teşvik ve yardım başlıkları altında bulunan düzenlemeler 01.01.1999 tarihinden itibaren “Cezadan İndirim” başlıklı 360’ıncı madde altında toplanmıştır.
4369 sayılı yasa ile VUK’nda yapılan köklü değişikliklerin bir sonucu olarak iştirak, teşvik ve yardım başlıklı maddeler yürürlükten kaldırılmış ise de bu maddelerin yürürlükten kaldırılması sonucu oluşan boşluk 4369 sayılı kanunun 15’inci maddesi ile değişen “Cezadan İndirim” başlıklı VUK’nun 360’ıncı maddesi ile doldurulmaya çalışılmıştır. Ancak 5728 sayılı Kanunun 277’nci maddesiyle değişen 360’ıncı madde ile iştirak kavramına ilişkin hiçbir tanımlamaya yer vermeden dolaylı bir biçimde Türk Ceza Kanunu’na atıf yapmak sureti ile yetinilmiştir. Söz konusu değişikliğin gerekçesi olarak ise TCK ile uyum sağlanması gösterilmiştir.(3)
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü maddesinin ikinci fıkrasında; “vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanır” düzenlemesine yer verilmiştir. Görüldüğü üzere varlığı veya yokluğu VUK’na göre değil de TCK’ya göre tespit edilmesi gereken iştirakin 344’üncü madde kapsamında vergisel sonuçları varlığını devam ettirmiştir. Ancak iştirakçiye uygulanacak vergi ziyaı cezasında ziyaa uğratılan vergilerin ne kadarlık kısmının iştirakçinin fiilinden kaynaklandığının tespiti gerekir. (4)
VUK’un 5728 sayılı Kanun ile değişmeden önceki 360’ıncı maddesinde; “Birden fazla kişi 359 uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikâp edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır” düzenlemesi yer almakta iken, 5728 sayılı Kanunun 277’nci maddesiyle değişen halinde; “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir” düzenlemesine yer verilmiştir. İki düzenleme arasında ortaya çıkan farklılık, yeni düzenleme ile menfaatin iştirak için şart olmaktan çıkarılmış olmasıdır. Önceki düzenleme iştirak nedeni ile cezalandırılabilmenin ön koşulu olarak maddi menfaat gözetmeyi kaleme almış iken, sonraki düzenleme iştirak nedeni ile cezalandırılabilme için menfaat gözetmeyi aramamakta, sadece indirim için menfaatin bulunmamasını yeterli görmektedir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin E:2017/8507; K:2019/4417 sayılı kararında da; “iştirakin niteliği belirlenmeden ve VUK’nın 360. maddesine göre suçtan menfaat elde edip etmediği araştırılmadan hüküm tesisi” hukuka aykırı bulunmuştur. Söz konusu karardan da anlaşılacağı üzere, ilk olarak ne şekilde iştirak edildiğinin tespit edilmesi gerektiği, iştirakin niteliği belirlendikten sonra, indirim için gerekli olan menfaat kriterinin sorgulanması gerektiği vurgulanmıştır.
VUK’un “Cezadan İndirim” başlıklı 360’ıncı maddesine göre iştirakin varlığından bahsedilebilmesi için, iştirakin ne şekilde gerçekleştiğinin somut olarak ortaya konulması zorunludur. (5) 359’uncu maddede sayılan fiillerin işlenişine iştirak eden kişiye ağırlaştırıcı nedenlerin sirayet edip etmeyeceği hususunda açık bir hüküm bulunmamakla birlikte fiilden kaynaklanan ağırlaştırıcı nedenler ancak bunun varlığını bilen iştirakçilere sirayet edecektir. Fiilden kaynaklanan ağırlaştırıcı nedenin sadece muhtemel olması, iştirakçinin bunu tahmin etmesi yeterli değildir, ağırlaştırıcı nedenin varlığının bilinmesi de gerekir. (6)
VUK’da iştirak halinde işlenecek suçlar bakımından zamanaşımına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. 5237 Sayılı TCK’nın 5’inci maddesinde; “Bu kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” hükmü yer almaktadır. 359’uncu maddede tanımlanan suçun birden fazla işlenmesi sureti ile zincirleme suç oluşumuna sebebiyet verilmesi halinde zamanaşımı son suçun işlendiği günden itibaren işlemeye başlayacaktır. Asıl fail tarafından zincirleme suç işlenmiş ise de, iştirak fiili sadece tek suça ait ise zamanaşımı bu suç tarihine göre belirlenmelidir. Zamanaşımını kesen nedenler suça iştirak eden ancak haklarında soruşturma veya kovuşturmaya başlanmamış kişiler bakımından da uygulanır. (7)