Hakan DEĞİRMENCİ

GİRİŞ
İşletmeler, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere hisse senetleri veya ortaklık payları edinebilirler. Bu şirketlere iştirak sonucunda elde edilen kazançlar ise gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında farklı vergilendirilmektedir.
Gelir Vergisi uygulamasında gerçek kişilerce şahsi sermayelerin şirketlere tahsisi sonucunda elde edilen kazançlar menkul sermaye iradı olarak vergilendirilirken tahsis edilen sermaye ticari bir işletmeye ait olması halinde ise elde edilen kazançlar ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.
Kurumlar vergisi uygulamasında ise bir şirketin başka bir şirkete iştirakinden elde ettiği kazançlar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-a maddesi gereğince vergiden istisna tutulmaktadır.
Gerçek kişilerde kişilik, ölümle sona ererken tüzel kişilerde ise kişilik kendiliğinden veya yetkili organın ya da makamın kararıyla sona ermektedir. Şirketin hedeflenen amaçlara ulaşması veya belli olan süresinin dolması suretiyle kişiliğinin kendiliğinden sona ermesi infisah olarak adlandırılırken, herhangi bir nedenle faaliyeti devam eden şirketin kişiliğinin alınan kararlarla sona erdirilmesi ise tasfiye olarak adlandırılmaktadır.
Gerek infisah gerekse de tasfiyede sonucunda tüzel kişiliği sona eren şirketlere iştirak eden işletmelerin iştirak paylarına ilişkin defter ve bilançolarında gerekli düzeltmeleri yapmaları gerekmektedir. İştirak payının aynı tutarda geri alınması vergi kanunları açısından herhangi bir gelir doğurucu işlem olmadığından bu tutarlar gelir hesaplarıyla ilişkilendirilmeyecektir. Öte yandan infisah veya tasfiyenin zararla sonuçlanması diğer bir ifade ile tüzel kişiliği sona eren şirketin ortaklarına dağıtacağı herhangi bir varlığının kalmaması halinde ise iştirak tutarları aynen tahsil edilemeyeceğinden bu tutarların gider/zarar hesapları ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
Zararla sonuçlanan tasfiye sonrasında değersiz hale gelen iştirak tutarlarının vergi matrahının tespitinde gider yazılıp yazılmayacağı hususu ise tartışma konusu olup konuya ilişkin vergi idaresinin görüşü ve yargının kararları bu çalışmamızda açıklanmıştır.
1.İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre kurumların;
- Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
- Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
- Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ve katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ile bu fonların katılma paylarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 279’uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları,
Vergiden istisnadır.
Dolayısıyla kurular tarafından başka şirketlerin sermayelerine iştirakten dolayı elde ettikleri kar payları Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-a maddesi gereğince istisnadır.
Öte yandan kurumlar vergisi uygulamasında istisna kazançları düzenleyen Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından başka bir şirketin sermayesine iştirakinden dolayı sahip olduğu payları 1 Sıra No’ Lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği gereğince “240. Bağlı Menkul Kıymetler Hesabı”, “242. İştirakler Hesabı” veya “245. Bağlı Ortaklıklar Hesabı”na borç kaydetmek suretiyle muhasebeleştirirler.
İştirak sonucu elde edilen kar payları tahsil edildiği tarihte gelir hesaplarına kaydedilerek dönem sonunda kar/zarar hesaplarıyla ilişkilendirilir. Dönem içerisinde gelir hesaplarına aktarılan bu tutarlar kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında beyanname üzerinden ticari kardan mahsup edilir.
İşletmeler tarafından iştirak paylarının elde çıkarılması kar veya zararla sonuçlanabilir. Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından iştirak hisselerinin elden çıkarılması sonucunda kar oluşması durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde belirtilen şartların sağlanması halinde elde edilen kazancın %75’i istisna olacaktır. Yine aynı maddede belirtilen şartları sağlamakla birlikte iştirak hisselerinin satışının zararla sonuçlanması halinde oluşan zararın %75’i Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin üçüncü fıkrası gereğince indirim konusu yapılamayacaktır. Ancak Kanun maddesinde belirtilen şartların oluşmaması halinde elde edilen kazancın tamamı vergilendirilecek veya satışın zararla sonuçlanması halinde ise zararın tamamı mahsup edilebilecektir.
2. İŞTİRAK EDİLEN ŞİRKETTE TASFİYESİNİN ZARARLA SONUÇLANMASI
Tüzel kişilik belli süre veya amaçla kurulabileceği gibi süresiz de kurulabilmektedir. Belli süre veya amaçla kurulan tüzel kişiliklerde sürenin tamamlanması veya amacın gerçekleşmesi ile tüzel kişilik herhangi bir karara gerek duymadan sona ermektedir.
Belli bir süre ile kurulmayan tüzel kişiliğin faaliyetlerinin tamamen durdurularak mal varlığının elden çıkarılarak tüzel kişiliğine son verilmesi olarak tanımlanan tasfiye zararla sonuçlanabilmektedir. Tasfiyenin zararla sonuçlanması ortaklara herhangi bir ödemenin yapılamayacağı anlamına gelmesiyle birlikte ortaklar açısından da şirkete tahsis edilen sermayenin yok olması anlamına gelmektedir.
İştirak edilen şirketin tasfiye sonucu yok olması ve tasfiyenin zararla sonuçlanması sebebiyle ortaklara dağıtılacak herhangi bir meblağ olmayacağından ortakların bilançolarında gerekli düzeltmeleri yapmaları gerekmektedir. Buna göre iştirak tutarlarının ilgili gider/zarar hesaplarına aktarması gerekmektedir.
Türk Ticaret Kanunu ve muhasebe standartları gereği gider/zarar hesaplarına aktarılan bu tutarların vergi matrahın hesaplanmasında da indirim konusu yapılıp yapılmayacağı önem arz etmektedir.