Uğur KIZILGÜL

I.GİRİŞ

Ülkemizde ekonomik kalkınmanın hızlandırılması, bölgelerarasındaki gelişmişlik düzeyinin azaltılması, istihdam yaratılması, sektörel kümelenme olgusu ve yatırımların teşvik edilmesi amacıyla indirimli kurumlar vergisi uygulamasına yönelik hukuki düzenlemeler yapılmıştır.İndirimli kurumlar vergisi müessesesi 28.02.2009 tarihli (mükerrer) Resmi Gazete’de yayımlanan 5838 sayılı Kanun ile mevzuatımıza girmiş, bu uygulamayla yönelik yasal düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’na (KVK) 32/A maddesinin eklenmesi suretiyle gerçekleştirilmiştir. Bu düzenlemeler ile birlikte ülkemizdeki yatırım teşvik sisteminin bölge esasına dayanan ve yatırımlara sağlanan devlet yardımlarının illerin sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyine göre belirlendiği bir sistem haline getirildiği söylenebilir. Bu düzenlemeler bağlamında, teşvik belgeli yatırımlara ilişkin destek sistemi Bakanlar Kurulu ve ardından Cumhurbaşkanı tarafından çıkarılan “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararlar” ile yürütülmektedir.

Yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlarda, yatırımda kullanılacak makine-teçhizat vb. unsurlar için teşvik belgesinde belirtilen tutardan daha farklı bir tutarda harcama yapılması halinde; fiilen yapılan harcama tutarı, teşvik belgesindeki harcama tutarları ile uyumsuz olacaktır. Bu fark tutar indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancı değiştirse de, toplam yatırma katkı tutarı üzerinde herhangi bir etki yaratmayacaktır. Mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde uygulamada yatırımlara ilişkin olarak oluşan kredi faizi ve kur farklarının ilk yıl ilgili yatırım tutarına dahil edilmesi gerekmektedir. Yatırım maliyetine ilave edilen faiz, kur farkı ve benzeri tutarlar, indirimli oranda vergiye tabi tutulacak kazancın tespitinde dikkate alınsa da yatırım teşvik belgesinin temini sırasında bu yatırım unsuru için bildirilen tutarı değiştirmeyecektir. Bu durumda, teşvik belgesine göre hesaplanan toplam yatırma katkı tutarı değişiklik olmayacak sadece ilgili yatırım kalemine ait teşvik listesinde yer alan tutardan daha fazlası hesaplamalarda dikkate alınacağı için hesaplamanın yapıldığı dönemde/dönemlerde indirimli vergi uygulanacak kazancın artması veya azalması sonucunu ortaya çıkacaktır.

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından yatırıma katkı tutarının tespitinde ise, yatırımın tamamlanması halinde ilgili Bakanlık tarafından tamamlama vizesi yapılırken kabul edilen vergi indirimine esas toplam yatırım harcaması tutarı dikkate alınacak olup, işlemlerin devam ettiği sürede oluşacak faiz ve kur farklarının ise indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirip değiştirmeyeceği hususu önem arz etmektedir.

Bu çalışmada, yatırımcılar açısından büyük önem taşıyan indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, yatırıma katkı tutarının hesabında yatırımlara ilişkin ortaya çıkan faiz ve kur farklarının dikkate alınıp alınmayacağı hususu irdelenecektir.

Anahtar Kelimeler: İndirimli Kurumlar Vergisi, Kur Farkı, Faiz Giderleri, Yatırım Harcaması, Yatırma Katkı Tutarı,

II. İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINA YÖNELİK YASAL DÜZENLEMELER

Yatırım teşvik uygulaması yerine getirilen indirimli kurumlar vergisi uygulaması Kurumlar Vergisi Kanununun32/A maddesi, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğkapsamında yürütülmektedir. Bunların yanı sıra indirimli vergi uygulamasına yönelik olarak 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde değişiklik yapan 10 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayınlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi;

“(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. Bakanlar Kurulu;

…

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya,

…

yetkilidir.

…

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.” hükümlerine yer verilmiştir.

Bu düzenlemelere göre, ilgili dönemde Bakanlar Kuruluna tanınan yetki doğrultusunda belirlenen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan sağlanan kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. 6322 sayılı Kanun çerçevesinde yapılan değişiklikle, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlar için geçerli olmak üzere mükelleflerin, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarından elde ettikleri kazançlarının yanı sıra toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen kısmına ilişkin olarak yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün hale gelmiştir. Yine bu düzenlemeler ile; kimlerin uygulamadan yararlanabileceği, yatırım türlerinden hangilerinin bu kapsamda olacağı, indirimli vergi uygulamasına tabi tutulacak kazancın nasıl tespit edileceği, indirimli vergi oranı, hangi harcamaların kazancın tespitinde dikkate alınacağı gibi konularda açıklamalar yapılmıştır. Yine, konu ile ilgili olarak 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “32.2. İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

Bakanlar Kuruluna ve Cumhurbaşkanına bölgeler bazında illerin ve sektörlerin sınıflandırılması ile yatırım ve istihdam büyüklüklerinin belirlemesi, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırabilme, yatırıma katkı oranı ile kurumlar vergisine uygulanacak indirim oranını tespit ve bu oranların yatırım döneminde ve/veya yatırımın faaliyette bulunduğu dönemde hangi şekilde uygulanacağına ilişkin belirleme yapabilme konularında yetki verilmiş ancak, yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan borçlanmalar nedeniyle ortaya çıkan kur farkı ve faiz gibi giderlerin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında nasıl dikkate alınması gerektiğine yönelik bir hüküm yer almamıştır.