Gülseren YILDIRIM 

1. GİRİŞ

Katma Değer Vergisi ülkemiz vergilendirme sistemi içerisinde önemli bir yeri olan malın ya da hizmetin nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar geçirdiği her evrede ortaya çıkan değerin vergilendirilmesi esasına dayanan dolaylı bir vergidir. Hem ithalat aşamasında hem de imalatta nihai tüketiciye ulaşıncaya tüm mal ve hizmetler üzerinden hesaplanan katma değerin vergilendirilmesi mantığıyla alınan bu vergi içerisinde önemli bir mekanizma da indirim mekanizmasıdır.

Söz konusu mekanizma ile bir önceki safhada ödenen katma değer vergisi, ödenecek katma değer vergisinden indirilerek arada kalan fark tutar ilgili vergi dairesi müdürlüğüne mükellef veya sorumlu tarafından ödenmektedir. Bu sayede vergi yükü, nihai tüketiciye kadar bölüşümlü olarak taşınmaktadır.

Katma Değer Vergisi de bünyesinde çok sayıda istisna ve muafiyeti barındıran bir vergi geliridir. Bununla birlikte farkı konularda mükelleflere ödedikleri vergiyi iade almaları imkanı da sunan vergidir. Genel uygulama bünyede kalan verginin (ki bu vergi kimi zaman yüklenilen vergi kimi zaman indirilecek vergi olarak karşımıza çıkar) iadesi şeklinde tezahür etmektedir.

Ancak ihraç kayıtlı teslimlerden kaynaklanan KDV’nin iadesini düzenleyen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinde bahse konu edilen KDV imalatçı tarafından teslim aşamasında hesaplanan ancak tahsil edilmeyen KDV tutarıdır. Bu açıdan diğer iade hakkı doğuran kalemlerden farklılık arz eder esas itibariyle de literatürde iade hakkı doğuran işlemden ziyade ihraç kayıtlı teslimlerde tecil terkin uygulaması olarak bilinir.

Konu içinde farklılık arz eden başka bir husus da imalatçı aleyhine, kur farkından kaynaklanan matrah değişikliği halinde düzenlenecek ve imalatçı tarafından alınacak olan kur farkı faturalarında KDV gösterilip gösterilmeyeceği hususu ve nihayetinde bu hususun bahse konu tecil terkin uygulamasını nasıl etkileyeceğidir.

Bu çalışmada ihraç kayıtlı teslimlerden kaynaklanan KDV iade süreci özelinde, söz konusu iade süreci içerisindeki imalatçı aleyhine matrahta gelen değişikliğine yönelik alınan kur farkı faturalarının durumu irdelenip, konuya ilişkin değerlendirmelerde bulunulacaktır.

2. İHRAÇ KAYITLI TESLİMLER VE TECİL TERKİN MEKANİZMASI

2.1. GENEL BAKIŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanunun 11/1-c maddesi ile düzenlenen ihraç kayıtlı satışlarda tecil-terkin uygulaması ihracatçılara teslim edilen mallara ait KDV’nin, ihracatçılar tarafından satıcıya ödenmemesi ile başlayan bir süreçten oluşur. Bu kapsamdaki satışlar için düzenlenen faturaya; “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir.” ifadesi yazılır.

Satıcı imalatçı tarafından tahsil edilmeyen bu KDV mal tesliminin gerçekleştiği başka bir ifade ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği dönem KDV beyannamesi ile beyan edilir. Bu verginin ilgili vergi dairesi tarafından tarh ve tahakkuk edilmesi ve tecil edilmesi ile devam eden süreç söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunmasıyla birlikte tamamlanmış olur.

İlgili kanun lafzı irdelendiğinde kanun koyucunun, sürece ilişkin saç ayaklarını yukarıda ifade edildiği gibi ortaya koyduktan sonra ihracatın belli edilen sürede gerçekleşmesini beklediği görülecektir.

Zira ihracatın öngörülen sürede gerçekleşmemesi hali kanun metninde ayrıca düzenlenerek ihracatın belli edilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan verginin tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren gecikme zammıyla birlikte tahsil olunacağı hüküm altına alınmış ayrıca mükelleflerin gecikme zammı ile karşılaşacağı ifade edilmiştir.

Burada mücbir sebep hali ayrıca ifade bulmuş ve ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen verginin tecil edildiği tarihten itibaren tecil faizi ile birlikte tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır. Mükellefin mücbir sebep halinde ihracatı gerçekleştirememesi halinde karşılaşacağı müeyyide ise tecil faizi olarak düzenlenmiştir.

Süre konusunda ilgili kanun lafzında yer alan bir başka düzenleme ise, ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara üç aya kadar ek süre verilebileceğine yönelik hükümdür.

İlgili hüküm bu hallerde kesin olarak ek süre verilmesi gereken şeklinde kurgulanmış bir hüküm değildir. Belli şartlar dâhilinde ve idarenin de takdir etmesi halinde bu ek süre verilir. Yani mücbir sebep nedeniyle ihracatın kanunda öngörülen sürede gerçekleşmemesi hali varken mükellefin de üç aylık sürenin dolmasını takip eden üçüncü günde ilgili vergi dairesine hal beyan ederek ek süre talep ettiği bir kurgu olayda, diğer şartlar oluşsa bile, ilgili vergi dairesi tarafından bu talebin uygun görülmesi halinde ek süre verilir. Verilmemesi takdir edilirse süre tayin edilmez ve ihracatın gerçekleşmemesi halinde karşılaşılacak müeyyide devreye girer.

Söz konusu uygulamanın alt kıvrımları; tecil-terkin uygulanacak teslimler, tecil-terkin uygulamasından yararlanacak satıcılar, uygulama kapsamına giren mallar, tecil edilecek verginin hesabı ve terkini, ihracat için ek süre verilmesi, ihracatın gerçekleşmemesi hali, imalatçı lehine matrahta meydana gelen değişiklik, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişiklik, bedelsiz ihracatta tecil-terkin uygulaması, ihraç kaydıyla teslim edilerek ihraç edilen malların geri gelmesi, ihraç kaydıyla teslimin beyanı ve iade başlıklarıyla Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde açıklanmış ve uygulamaya yön verilmeye çalışılmıştır.

Çalışma kapsamı itibariyle konunun tüm ayrıntılarıyla irdelenmesi yoluna gidilmeyecek olup, kur farkına ilişkin olan özellikli husus irdelenmeden önce, diğer iade hakkı doğuran işlemlerden olan uygulama farklılığından kaynaklı olarak, ilgili tebliğin tecil edilecek verginin hesabı ve terkini başlığı altında anlatılan ve kimi mükellefleri KDV iadesi sürecine taşıyan hesaplamalara değinilerek bu bölüm tamamlanacaktır.