Enes KADIOĞLU

1.GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisine tabi olup kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır.

Mezkur Kanun’un 6’ncı maddesine göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.

Ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin hükümlere 193 Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 ila 51’inci maddelerinde yer verilmiştir. Aynı Kanun’un 38’inci maddesi gereğince bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olup bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilirken, işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesi gereğince kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde sayılan giderlere ilave olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde sayılan giderler indirilecek ve yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde sayılan giderlerin indirimi ise mümkün olmayacaktır.

Öte yandan kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde sayılan unsurlar indirim konusu yapılabilecektir.

Mükellefler tarafından kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilen kurum kazancına 2020 yılı için %22 vergi oranın uygulanması ile kurumlar vergisi hesaplanmış olacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinde; kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı ülkelerde elde ederek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirdikleri kazançlar üzerinden yurt dışında ödemiş oldukları kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, bu mükelleflerin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu düzenlenmiştir.

Bu çalışmamızda kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yurt dışında ödenen vergilerin hangi şartlarda mahsup edileceği vergi idaresi tarafından verilen görüşler çerçevesinde açıklanmaya çalışılmıştır.

2. YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

Tam mükellef kurumların gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilmeleri, söz konusu kazancın elde edildiği dış ülkede vergilendirilmiş olması durumunda mükerrer vergileme durumunun ortaya çıkmasına neden olabilecektir. Yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile aynı kazanç unsurunun her iki ülkede de vergilendirilmesi (çifte vergilendirme) önlenmeye çalışılmaktadır. Ancak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına göre her iki ülkenin vergilendirme hakkının bulunduğu durumlar da mevcut olabilmektedir. Ayrıca çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yapılmayan bir ülkede elde edilen kazanç için yine çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkabilecektir. İşte bu sorunların giderilmesi amacıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 33’üncü maddesinde düzenleme yapılmıştır.

2.1. Yurt Dışı Kazancın Genel Sonuç Hesaplarına İntikali

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin birinci fıkrası gereğince yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.

Anılan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere yurt dışında ödenen bir verginin Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edilebilmesinin ilk şartı yurt dışında elde edilen kazancın Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Genel sonuç hesaplarına aktarılmasından kastedilen husus ise vergiye tabi matrahın içinde olması gerektiğidir. Nitekim yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Bunun sebebi; üzerinden mahsup yapılacak hesaplanan kurumlar vergisinin içerisinde, beyannamede üzerinden indirim konusu yapılan yurt dışı kazancın payının bulunmamasıdır.(1)

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara yer verilmiştir. Mükellefler tarafından elde edilen söz konusu kazançlar vergilendirilmeyeceğinden anılan kazançlara ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergiler de mahsup edilmeyecektir.

Örneğin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi gereğince yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Mükellefler tarafından bu kapsamda elde edilen kazançlar her ne kadar genel sonuç hesaplarına aktarılsa da bu tutarlar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden indirim konusu yapılmak suretiyle vergi dışı bırakılacaktır. Söz konusu kazançlar üzerinden Türkiye’de hesaplanan bir kurumlar vergisinden bahsedilemeyeceğinden istisna tutulan bu kazançlara ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu da mümkün olmayacaktır. Nitekim yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda temel amaç çifte vergilendirmeyi önlemektedir. Dolayısıyla Türkiye’de vergilendirilen bir kazançtan bahsedilemeyeceğinden istisna tutulan kazançlar sebebiyle yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilemeyecektir.

Yine Anayasa’nın “verginin kanuniliği” ilkesi gereğince vergiler kanunlarla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Bu çerçevede kurumlar vergisinin kapsamı da 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirlenmiştir. Anılan Kanun kapsamında olmayan kazançlar ise vergilendirilmeyecektir. Bu çerçevede Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmayan yurt dışı kazançlar dolayısıyla yine yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilemeyecektir.

Öte yandan mükellefler yurt dışında ödediği vergileri de kapsayacak şekilde vergi öncesi kazancı ilgili dönem genel sonuç hesaplarına aktarması gerekmektedir.

2.2. Mahsup Edilecek Vergi Tutarı