DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2020/1166

Karar No : 2022/94

Dava Konusu İstem : Faktoring hizmetleri faaliyetinde bulunan davacı şirketin 2008 yılına ilişkin yasal defterlerinin ve kayıtlarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca, geçmiş yıl zararları 2007 yılına ilişkin düzenlenen kurumlar vergisine dair inceleme raporunda dikkate alındığından 2008 yılına sirayet eden geçmiş yıllara ait zararlarının bulunmadığı ve 2008 yılına ilişkin olarak takipteki alacaklar için ayrılan karşılığa dair giderlerinin bir kısmının reddedilmesi gerektiğinden hareketle yeniden düzenlenen gelir tablosu uyarınca hesaplanan matrah farkı üzerinden re’sen tarh edilen 2008 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi, tespit edilen kazanç farkının bir kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına rağmen tevkifat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle re’sen tarh edilen 2009 yılının Nisan dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca 2008 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İzmir 2. Vergi Mahkemesinin 18/10/2012 tarih ve E:2011/628, K:2012/987 sayılı kararı:
Davacı adına düzenlenen 2008 yılına ait vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı 2007 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde, kurum kazancından mahsup edilecek 119.200,41 TL tutarında geçmiş yıl zararı beyan etmiştir.
ii. Davacı, 2008 yılına ait yevmiye defterine dönem sonu itibarıyla şüpheli alacaklar için 798.660,75 TL karşılık ayırarak kayıt yapmıştır.
iii. Davacının 2007 yılı faaliyetine ilişkin olarak adına tanzim olunan vergi inceleme raporu ile 2007 yılına dair faaliyeti sonucunda zararının doğmadığı tespit edilmiştir. Bu nedenle 2008 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen mahsup edilecek geçmiş yıllara ait zararları 2008 yılı için yeniden düzenlenen beyan tablosunda dikkate alınmamıştır.
iv. Davacının 2008 yılı için şüpheli hale gelen alacaklarının karşılığının 61.095,20 TL olduğu tespit edilmiş, 2008 yılına ilişkin gelir tablosuna kaydettiği ancak hangi kaleme ait olduğu belli olmayan ve yersiz olarak ayırdığı karşılık tutarının reddedilmesinin gerektiği belirtilmiştir. Bunun neticesinde tespit edilen farkın (737.904,80 TL) matrah hesabında dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu tespitler ışığında hesaplanan matrah farkından kurumlar vergisi ve geçici vergi tarh edilmiş, vergilerinin bir katı tutarında ve tekerrür hükmü uygulanarak vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Ayrıca beyan dışı bırakıldığı tespit edilen kazancın davacı tarafından ortaklara dağıtıldığı kabul edilerek davacı adına gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, vergilerinin bir katı tutarında ve tekerrür hükmü uygulanarak vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Diğer yandan, 2008 yılına ilişkin yevmiye defterinin kapanışının yapılmaması nedeniyle davacı adına özel usulsüzlük cezası da kesilmiştir.
Vergi inceleme raporunda, davacının 2008 yılına ilişkin gelir tablosunda gösterilen takipteki alacaklar için ayrılan karşılığı dönem kârını azaltan bir unsur olarak dikkate aldığı ve yıl içerisinde ayırdığı karşılıkların tekrar takipteki alacaklar hesabına kaydettiği, ayırdığı karşılıkları muhasebeleştirmek suretiyle dönem sonu hesaplarına yansıttığı tespit edilmiştir.
Davacının 2007 yılına ilişkin faaliyetlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporuna istinaden adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı açtığı dava, İzmir 2. Vergi Mahkemesinin 29/09/2011 tarih ve E:2010/2515, K:2011/1617 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Olayda, 2008 yılında şüpheli hale gelen alacak tutarının 61.095,20 TL olduğunun kabulü ile dönem matrahının (737.904,80 TL) azaltılarak ve mahsup edilebilecek zararın bulunmadığı sonucuna varılarak davacı adına tarh edilen kurumlar vergisi ve geçici vergi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir. Beyan dışı bırakıldığı tespit edilen kazancın davacı tarafından ortaklara dağıtıldığının kabulü gerektiğinden davacı adına tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının da hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
Ayrıca muhasebe standartlarına uymadığından bahisle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Dava konusu vergi ziya cezaları, davacı adına önceki tarihlerde kesilen vergi ziya cezalarının kesinleşmesinden sonraki bir döneme ait olmadığından vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerine dayalı olarak artırılmak suretiyle kesilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle, kurumlar vergisi, geçici vergi, gelir (stopaj) vergisi ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddetmiş; vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmını kaldırmıştır.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 04/10/2018 tarih ve E:2016/2277, K:2018/5949 sayılı kararı:
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Vergi Mahkemesi kararının, kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası, geçici verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Kurum kazancı üzerinden gelir (stopaj) vergisi tevkifatı yapılması için kazançtan doğan kârın, ortaklara dağıtılmış olması gerekmektedir. Uyuşmazlıkta, her ne kadar inceleme raporuyla kayıt ve beyan dışı bırakılan bir matrah farkı saptanmış ise de inceleme raporuna göre kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kârın ortaklara dağıtıldığına ilişkin inceleme elemanı ya da davalı idarece yapılan somut bir tespit bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacı adına düzenlenen ihbarnamede geçici verginin tahakkuk ettirilmeyeceğinin belirtilmiş olması karşısında, geçici vergi aslına ilişkin olarak karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerekmekteyken mahkemece geçici vergi aslı hakkında davanın reddi yolunda karar verilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle davacının temyiz istemini kabul ederek kararın, vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi aslı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; davanın reddi yolundaki diğer hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz istemini reddederek değinilen hüküm fıkralarını onamıştır.
Ayrıca Daire, tarafların karar düzeltme istemlerini de reddetmiştir.

İzmir 2. Vergi Mahkemesinin 17/06/2020 tarih ve E:2020/386, K:2020/540 sayılı kısmen bozmaya uyma ve kısmen ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, kurumlar vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası, geçici verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarının kesinleştiğini kararında belirtmiştir.
Düzenlenen ihbarnamede geçici verginin tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden geçici vergi aslına yönelik karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Davacı tarafından, 2008 yılında beyan dışı bırakılan kazançtan, bu kazanç üzerinden tarh edilen kurumlar vergisinin mahsubu sonucu tespit edilen net kâr tutarının ortaklara dağıtıldığının kabulü gerekmektedir.
Bu durumda kayıt ve beyan dışı bırakıldığı mahkeme kararıyla ortaya konulan kurum kazancının, sermayeye ilave edildiği ya da herhangi bir şekilde tasarrufa konu edildiği hususlarında herhangi bir iddiada bulunulmadığından, inceleme sonucu bulunan matrah farkından kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın işletmeden çekilerek ortaklara dağıtıldığının kabulü ile tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme, bozma kararına kısmen uyduğunu belirterek anılan gerekçeyle geçici vergi yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar vermiş, tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Faktoring hizmetleri faaliyetinde bulunan davacı şirketin 2008 yılına ilişkin yasal defterlerinin ve kayıtlarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca, geçmiş yıl zararları 2007 yılına ilişkin düzenlenen kurumlar vergisine dair inceleme raporunda dikkate alındığından 2008 yılına sirayet eden geçmiş yıllara ait zararlarının bulunmadığı ve 2008 yılına ilişkin olarak takipteki alacaklar için ayrılan karşılığa dair giderlerinin bir kısmının reddedilmesi gerektiğinden bahisle gelir tablosu yeniden tanzim edilmiştir.
Davacı adına gelir (stopaj) vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda ise davacının 2008 yılında elde ettiği ancak beyan dışı bıraktığı tespit edilen kazanç farkının yasal kayıtlarında dönem kârı olarak görülmemesinin bu kazancını ortaklara dağıttığı anlamına geleceği saptanılmış, tespit edilen dönem safi kurum kazancından, bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi düşülerek gelir (stopaj) vergisi matrahına ulaşılmıştır.
Tespit edilen gelir (stopaj) vergisi matrahına, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin verdiği yetki uyarınca çıkarılan 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 03/02/2009 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde belirlenen %15 tevkifat oranı uygulanmak suretiyle dava konusu gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılması gerektiği kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin verdiği yetki uyarınca çıkarılan 12/01/2009 tarih ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’na ekli Karar’ın 1. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (a) işaretli alt bendi ile söz konusu tevkifat oranı %15 olarak belirlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kazançları kurumlar vergisine tabi olan sermaye şirketlerinin en temel gayesi kâr elde etmektir. Kâr dağıtımının ilk şartı kural olarak usulüne göre düzenlenen bilançoya göre ortaya çıkacak kârın elde edilmiş olmasıdır. Elde edilen kâr, yetkili organlarca verilecek karar doğrultusunda ortaklara dağıtılabileceği gibi ortaklara dağıtılmamasına yönelik irade de gösterilebilir.
Kâr dağıtımı için yetkili organlar tarafından bu hususta karar alınması ana kural olmakla birlikte Türk Ticaret Kanunu’nda ve diğer yasal düzenlemelerde öngörülen usuller işletilmeksizin kârın fiilen dağıtılması da söz konusu olabilir. Ancak kârın fiilen dağıtıldığının kabulü için şirketin yasal defterlerine kaydetmediği dolayısıyla vergisel yönüyle beyan dışı bıraktığı faaliyeti sonucunda elde edilmiş kazançtan doğan bir kârın tespit edilmesi gerekmektedir.
Kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri tarafından elde edilen kazancın yasal defter ve kayıtlarına dahil edilmeyerek beyan edilmemesi, dolayısıyla bu kazanca bilançolarında yer verilmemesi safi kazancın “kâr dağıtımı kararı”na bağlı kılınmaksızın ortaklara gizlice dağıtıldığına karine oluşturur. Ancak mükellefler tarafından kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın yasal defter ve bilanço kayıtları ile kurum bünyesinde bulunduğu veya söz konusu kazançtan doğan kârın sermayeye eklendiği gibi iddialarla söz konusu karinenin aksi ispatlanabilir.
Kurumlar vergisine ilişkin dönem matrahının inceleme sonucunda re’sen tespitinde kazancın safi tutarına ulaşmada dikkate alınacak her bir unsur söz konusu karine karşısında önem kazanmaktadır. Vergi kanunlarındaki özel hükümler nedeniyle bilanço kârı olan ticari kâr ile vergiye tabi kâr olan mali kâr arasında tutar bazında farklılık ortaya çıkabilmektedir. Vergiye tabi kârın (mali kârın) değişimine sebebiyet veren her durum ticari kârı doğrudan etkilemeyebilecektir.
Bu açıklamalar, uyuşmazlığın çözümü için vergi incelemesi sonucunda ödenmesi gereken kurumlar vergisinin hesabında esas alınan matrah farkını ortaya çıkaran vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin esas mahiyetinin belirlenmesini gerekli kılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı adına düzenlenen inceleme raporuyla tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkını ortaya çıkaran iki sebep bulunmaktadır. Birinci sebep, davacının 2008 yılına ilişkin dönem safi kurum kazancının hesabında dikkate alınan geçmiş yıllara ait zararların, 2007 yılına ait inceleme sonucunda tespit edilen matrah farkının hesaplanmasında dikkate alınmış olması nedeniyle, 2008 yılına ilişkin dönem matrahın hesabında dikkate alınmaması; ikinci sebep ise davacı tarafından takipteki alacaklar için ayrılan karşılığa ilişkin giderlerin bir kısmının reddedilmesidir.