Ercan Serdar TOKSOY

GENEL TEBLİĞLERİN VERGİ HUKUKU KAYNAKLARI ARASINDAKİ YERİ VE ÖNEMİ
Vergi hukuku uygulama boyutu da ağır basan bir hukuk dalı olduğu için yasama organı tarafından konulan soyut kuralların somut bir biçimde uygulanması önem arz etmektedir. Vergi hukuku kişiler arasında ortaya çıkması muhtemel uyuşmazlıklara karşı çözüm bulma gibi bir misyonu üstlenmemekte, devlet ile birey arasındaki ilişkileri düzenleyip verginin maksimum düzeyde toplanması için kamu gücünü kullanmaktadır.
Vergi kanunlarını uygulama görevi yürürlükte bulunan düzenlemeye göre Hazine ve Maliye Bakanlığındadır. Bakanlık, bu görevini yerine getirirken, gerek bireysel işlemlerin, gerek ülkenin her yerinde kanunun aynı şekilde uygulanmasını sağlamak amacıyla düzenleyici işlemlerde de bulunur. Anayasa’nın 124. maddesi uyarınca yönetmelik çıkarma yetkisi Bakanlıklarda olduğu için buna bağlı olarak adsız düzenleyici işlemlerden olan genel tebliğleri de çıkarma yetkisinin yine Bakanlıklar tarafından ihdas edilebileceği sonucu çıkarılabilir. Bakanlık tarafından hazırlanan genel tebliğler, Bakan tarafından imzalanır ve tüm ilgililere ulaşması amacıyla Resmi Gazete’de yayımlanır. O halde genel tebliğler, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tasarruf işlemleridir. (1) Resmi Gazete’de yayımlanarak tüm ilgililere tebliğ olunan bu düzenlemeler, bir taraftan, vergi kanunlarını uygulayan bakanlık yetkilileri, diğer taraftan da vergi yükümlüleri içindir. Hatta, son dönemlerde kanun yayımlanmasına rağmen, uygulanmasını gösteren genel tebliğ henüz çıkmadığı için kamu idareleri, genel tebliğ yayımlanıncaya kadar kanunun uygulamasını geciktirmektedir.
Genel tebliğlerin hukuki statüleri hakkında temel olarak üç farklı görüş yer almaktadır. Doktrinde hakim olan baskın görüşe göre genel tebliğler, vergi hukukuna kaynak oluşturma bakımından, bir kanundan doğrudan yetki alıp almadıklarına göre ikiye ayrılmaktadır. Çeşitli vergi kanunlarıyla Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilmiş yetki ile ihdas edilen genel tebliğlerin yetki alanı içerisinde uygulanması zorunlu kurallar getirmesine doğrudan sonuç bağlanmıştır. Bu nitelikteki genel tebliğler “uygulama tebliğleri” olarak adlandırılır ve bağlayıcı, asli kaynak olarak kabul edilir. Diğer bir kısım genel tebliğler “yorum tebliğleri” olarak adlandırılır ve mevcut uygulamaları açıklamak ve yorumlamak amacıyla çıkarılır. Yorum tebliğleri, yardımcı, ikincil kaynak niteliğindedir. (2) Uygulama tebliğleri, Hazine Maliye Bakanlığı tarafından, kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak çıkarılır. Bu tip tebliğler, yeni hükümler getirdiğinden, uyulması zorunlu asli kaynak niteliğindedir. Örnek vermek gerekirse, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinde “amortisman oranlarının Hazine ve Maliye Bakanlığınca saptanacağı” hükme bağlanmış, Hazine ve Maliye Bakanlığı da bu düzenleme yetkisini “234 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği” çıkararak kullanmıştır.
Diğer bir görüşe göre, genel tebliğler bağlayıcı olma ve yeni norm koyma ölçütleri dikkate alındığında, “asli kaynak” niteliği taşımadıklarından “yardımcı kaynak” niteliğindedirler. Genel tebliğler, idare nezdinde vergilendirmeye dair bireysel işlemlerin yürütülmesi konusunda izahat olup, “kesin ve yürütülmesi zorunlu” (lazımülicra) objektif veya bireysel idari işlem niteliği taşımamaktadır. Dolayısıyla genel tebliğler iptal davasına konu yapılamazlar. (3)
Genel tebliğler arasında doğrudan kanundan yetki almasına ya da almamasına göre suni bir ayrım yapılmasındansa, bu işlemler mükelleflerin hukuki durumlarını etkiledikleri ölçüde bağlayıcı nitelikte kabul edilmelidir. Anayasa’da düzenleyici işlemler ismen belirlenmiş olmakla birlikte uygulamada, özellikle vergilendirme alanında sıkça kullanılan genel tebliğ, sayılanlar arasında yer almamaktadır. Dolayısıyla genel tebliğ öğretide de “adsız düzenleyici işlem” kabul edilmektedir. Şu şekli ile adsız düzenleyici işlem olarak her halde idari bir işlem olmakla yargısal denetime tabii olmalıdır. Genel tebliğler, yasalara veya hiyerarşik olarak daha üst sıralarda yer alan düzenlemelere aykırılık taşımaları halinde, Danıştay’da iptal davasına konu olabilirler. (4)
SİRKÜLER KAVRAMININ HUKUKSAL NİTELİĞİ YERİ VE ÖNEMİ
Sirküler kavramı mevzuatımızda ilk kez “315 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde” yer alarak girmiştir. Anılan tebliğde “Bundan böyle, mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenler periyodik olarak sirküler halinde yayımlanacaktır. Ayrıca, Bakanlığımızca, yapılacak mukteza taleplerinin sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidilebilecektir. denilmektedir.
Kökeni Fransızcaya dayanan sirküler kavramı dolanmak, dolaşmak anlamına gelen fiillerden türetilmiş olup, Türk Dil Kurumuna göre ise genelge, duyurum anlamını taşımaktadır. Sirkülerin vergi hukuku açısından tanımı ise vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından uygun olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellefler ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan görüşü ifade etmektedir. (5)
Maliye Bakanlığı’na sirküler çıkarma konusunda verilen yetki ile, vergi yükümlülerinin, vergi durumları ve uygulaması bakımından şüphe duydukları, uygulamanın aksamasına sebep olan hususlar ile ilgili olarak talep ettikleri açıklamanın, her birine tek tek sağlanması yerine tek bir işlem aracılığıyla tüm ilgililere duyurulması amaçlanmıştır. (6)
Mükellefler VUK madde 413’e göre; vergi uygulamalarında karışıklık ve tereddüte yol açan hususlarla karşılaştıklarında “Gelir İdaresi Başkanlığı’na veya bu hususta yetkili kılınan makamlara” başvurarak tereddüde düşülen hususların nasıl uygulanması gerektiği ile ilgili açıklama talep edebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı da bu taleplere yönelik olarak kendisinden istenen açıklamayı özelge şeklinde yapabileceği gibi “aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklama getirmek üzere sirküler yayımlayabilir.” Sirküler bir iç yazışma niteliğinde olduğundan yalnızca vergi dairelerini bağlar. (7)
Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesine göre; Gelir İdaresi Başkanlığı kendisinden istenen açıklamayı mükellefe gönderdiği özelge ile cevaplayabileceği gibi aynı durumda olan tüm mükelleflere hitap eden bir sirküler yayımlayabilir. (8)
Sirkülerlerin VUK madde 413’e uygun olarak düzenlenmesi durumunda sirkülere karşı dava açılabilmesi mümkün değildir. İdarenin görüşünü ortaya koyan sirküler zorunlu ve yerine getirilmesi gereken bir işlem değildir. Ancak sirkülerin VUK madde 413 de düzenlenen sınırları aşması yani genel düzenleyici işlem niteliğinde sirküler düzenlenmesi durumunda sirkülere karşı dava açılabilir.
Bu konuda farklı bir bakış açısı içeren bir görüşe göre; sirkülerin VUK madde 413’te belirlenen sınırlarının aşılması durumunda sirküler yok hükmünde olan bir idari işlemdir ve bu sirkülerlerdeki hukuki sakatlık o denli ağırdır ki, söz konusu sirkülerin hukuk düzeninde sonuç doğurmasına engel olmaktadır. Bu nedenle de yok hükmünde olan işlemlere karşı dava açılmasına gerek yoktur. (9)
Başka bir görüş ise; yapılan düzenlemenin adı ne olursa olsun mükellefin hukuki durumunu etkiliyorsa yargısal denetime tabi olması gerektiğini savunmaktadır; zira, mükellef hukuku bunu gerektirir.(10)
SONUÇ
Asli kaynak ve tali kaynak ayrımı çerçevesinde verginin aslını değiştirmeyen, yani verginin matrah ve oranını etkilemeyen, yalnızca mevcut düzenlemelerin açıklanması niteliğinde olan genel tebliğ ve sirküler vergi hukukunun yardımcı kaynakları arasında yer almaktadır. Özellikle iktisadi hayatın hızlanması ve yapılan işlemlerin çeşitliliğinin artmasıyla birlikte yasal düzenlemelerin aynı hızla yapılması zaman zaman mümkün olamamaktadır. Bu durumda özellikle genel tebliğler hem ortaya çıkması muhtemel karışıklıkların önüne geçilmesi hem de uygulama yönünden önem arz etmektedir. Aynı zamanda genel tebliğ ve sirküler aracılığıyla genellikle kanunların etki alanını genişletmeye, hukuksal düzen içerisinde daha pratik ve uygulanabilir çözümler geliştirilmeye çalışılmıştır. Hatta özellikle sirküler bakımından kanuni bir tanım yapılarak bu uygulamanın yargısal denetim dışında bir yorum biçimi olarak kabul edildiği görülmektedir. Çıkması muhtemel uyuşmazlıkların en başından önlenmesi açısından ve hukuksal düzen içerisinde karışıklığa sebep olabilecek durumlarla karşı karşıya kalınmaması açısından yasa, genel tebliğ ve sirküler arasındaki dengenin doğru bir şekilde gözetilerek yapılacak düzenlemelerde bu uygulamalara yönelik sınırların daha somut ve belirgin bir şekilde vurgulanması son derece isabetli olacaktır.
KAYNAKÇA
Danıştay 4. Daire’nin 23.05.2011 tarihli ve E.2009/248 – K.2011/4403 tarihli kararındaki karşı oy gerekçesi.
Göker Cenker, Vergi Sorunları Dergisi Ağustos 2013 Sayı 299, s.60
KAPLAN Ersin, Vergilerin Kanuniliği İlkesi Çerçevesinde Sirkülerin Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi Sayı 394, Haziran 2014.
KIRBAŞ Sadık, Vergi Hukuku Temel Kavramlar İlkeler ve Kurumlar, 21. Baskı, Siyasal Kitabevi, Ekim, 2018, s.34
M.Kamil MUTLUER, N. Nilay DAYANÇ, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, 4. Baskı, Ankara, 2014, ss.36-37.
NAZALI Ersin, Sirkülerin Hukuki Niteliği, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos, 2008.
ÖNCEL Mualla, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 27. Baskı, Ankara, 2018, s.16., Sadık KIRBAŞ, Vergi Hukuku Temel Kavramlar İlkeler ve Kurumlar, 21. Baskı, Siyasal Kitabevi, Ekim, 2018, s.34
ÖNER Erdoğan, Vergi Hukuku, 11. Baskı, Ankara, 2019, s.35.
SABAN Nihal, Vergi Hukuku, Beta Yayınları, 9.Baskı, 2019,s.43.