Abdullah ARMAĞAN

1. GİRİŞ
İktisadi kıymetlerin değerlemesi vergi matrahını etkiler. Bu nedenle değerleme usulleri vergi usul kanununda belirtilmiştir. Gelecek yıllara ait gelir veya giderin mukayyet değer ile değerlenmesi gerektiği vergi usul kanununda yer almaktadır. Yabancı paralar ise borsa değeri ile değerlenir. Borsa değeri yoksa Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen kur, bu da yoksa merkez bankasının belirlediği döviz alış kuru esas alınır. Bu yazıda gelecek yıllara ait gelir veya giderin yabancı para cinsinden olması halinde kur değerlemesi yapılıp yapılmayacağı irdelenecektir.
2. MEVZUAT
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 258’inci maddesine göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 259’uncu maddesine göre değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 283’üncü maddesine göre gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değerleri (VUK, md.265; Mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.) üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280’inci maddesine yabancı paralar borsa rayici (VUK, md.263; Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder.) ile değerlenir. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.
Hazine ve Maliye Bakanlığı, serbest kur uygulaması ve para değerinde meydana gelen sık değişiklikler nedeniyle her defasında yeniden kur tespit ve ilân zorunluluğunu önlemek ve uygulamada kolaylık sağlamak için, bakanlıkça herhangi bir tespit yapılmadığı sürece, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası’nca tespit ve ilân olunan döviz alış kurunun yabancı para değerlemelerinde esas alınması gerektiğini belirtmiştir.
Bu kapsamda, 20/4/1976 tarihli ve 15565 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 130 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme günü itibariyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurlar (döviz cinsinden yabancı paralar için döviz alış kuru) uygulanır.
3. DEĞERLENDİRME
Ticari kazancın belirlenmesinde dönemsellik ve tahakkuk esası geçerlidir. Ömrü sınırsız kabul edilen işletmeler için değerleme, kanunda belirlenen hesap dönemine göre yapılmaktadır. Özel bir hesap dönemi belirlenmemişse genel olarak hesap dönemi bir takvim yılıdır (1 Ocak ve 31 Aralık tarihleri arası).
Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilerek, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; İşletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, İşletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı hükme bağlanmıştır. Ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespitinde indirilecek giderlere ilişkin hükümlerine uyulması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununda da safi kazancın belirlenmesinde temel ölçü, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır.
Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası ve dönemsellik ilkeleri geçerlidir. Tahakkuk esasında, gelir veya giderin miktar ve mahiyeti itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarın ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, dönemsellik ilkesinin uygulamasına ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nda, dönemsellik hesap dönemi olarak ifade edilmiştir. VUK/174. maddesinde “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır…” denilmektedir. Yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır…”denilmektedir. Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun 39. maddesi, 55. maddesi ve 67. maddeleri de dönemsellik ilkesini ortaya koymaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi; “Kurumlar Vergisi birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.” hükmüne yer vermiştir. Yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin birinci fıkrasında “… Beyanname ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir…” denilmektedir. Ayrıca aynı kanunun 16. maddesinde;“…Kurumlar Vergisinde vergilendirme dönemi hesap dönemidir…” denilmek suretiyle dönemsellik ilkesi vurgulanmıştır.
Dönemsellik ilkesinin bir yansıması da 213 sayılı Vergi Usul Kanununu 283. maddesinde düzenlenen aktif geçici hesap kıymetleri ile 287. maddesinde düzenlenen pasif geçici hesap kıymetleridir. Bu kapsamda vergi usul kanununa göre Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılatın mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenmesi gerekmektedir. Bu durum, tekdüzen hesap planında dönem ayırıcı hesaplar olarak belirtilmiştir. Tek düzen hesap planında 480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabı “gelecek bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirlerin bir yıldan uzun süreye ait kısımlarının izlendiği hesaptır” şeklinde tanımlanmıştır. Hesabın işleyişi ise “Peşin tahsil olunan gelirler bu hesabın alacağına kaydedilir. Kısa vadeli nitelik kazanan gelirler bu hesabın borcu mukabili ‘380. Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı’na aktarılır.” şeklinde açıklanmıştır.
Konuya ilişkin peşin tahsil edilen kira geliri değerleme ve kayıt örneği aşağıda belirtilmiştir:
Mükellef ABC Anonim Şirketi 01.01.2018 yılında taşınmazlarından birini mükellef XYZ şirketine 5 yıllığına kiralamış ve karşılığında ilk yıl için 100.000 TL takip eden 4 yıl (2019-2020-2021-2022) için ise dolar cinsinden (1$=1TL) uzun vadeli çekler (400.000$=400.000TL) almıştır. (Geçici vergi ve KDV ihmal edilmiştir ve yılsonu belirlenen döviz alış kuru 1$=1,5TL’dir.)
————————————01.01.2018————————————
102-Bankalar 100.000
221-Alacak Senetleri 400.000
                             649 Diğer Olağan Gelir Ve Karlar 100.000
                             480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler 400.000
————————————31.12.2018————————————
221-Alacak Senetleri 200.000
                             646 Kambiyo Karları 200.000
Alacak senedi için kur değerlemesi; 400.000$X(1,5-1=200.000TL)
———————————————/ —————————————
————————————31.12.2018————————————
656 Kambiyo Zararları 200.000
                               480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler 200.000
Gelecek yıllara ait gelir hesabı için kur değerlemesi; 400.000$X(1,5-1=200.000TL)
———————————————/ —————————————
Yukarıdaki örnek kayıtlarda görüldüğü üzere mükellefin (ABC A.Ş.) 2018 hesap dönemi sonunda aktifinde yer alan alacak senetleri hesabında takip edilen (2018 hesap dönemi sonrası 4 yıl için peşin alınan; 2019-2020-2021-2022 vadeli) dolar olarak düzenlenmiş alınan çeklere ilişkin 2018 hesap dönemi sonunda kur değerlemesi yapılmıştır. Bu noktada değerleme sonrası şirketin aktifindeki uzun vadeli çeklerin 31.12.2018 tarihi itibariyle değeri 600.000 TL olmuştur. Benzer şekilde bilançonun pasif kısmında yer alan 480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabının bakiyesi de 600.000 TL’dir.
Her iki hesap (alacak senetleri ve gelecek yıllara ait gelirler hesabı) için de 31.12.2018 itibariyle değerleme yapılmamış olsaydı gelir/gider yönünden (ve dolayısıyla vergi matrahı açısından) değişen bir şey olmazdı. Sadece alacak senetleri ve gelecek yıllara ait gelirler hesabı güncel kurla değerlenmemiş olurdu. Şayet mükellef 2018 yılı dönem sonunda sadece Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabı için değerleme yapıp, aktif kısımdaki alacak senetleri için değerleme yapmasaydı 200.000 TL’lik vergi ziyaı [400.000$X(1,5-1)=200.000TL] doğardı ve alacak senetleri hesabı bilançoda gerçek değeri ile görünmemiş olurdu. Çünkü 31.12.2018 tarihindeki alacak senetleri tutarı 600.000 TL ile iken değerleme yapılmadığından 400.000 TL olarak görünmeye devam ederdi.
Kiracı XYZ Şirketi’nin kiralama ve dönem sonu değerleme kayıtları ise aşağıda belirtilmiştir: