Ersin AKÇAY

1.GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2 inci maddesinde gelirin konusuna giren unsular tadadi olarak sayılmıştır.(1) Yine mezkûr Kanun’un 1. maddesinde gelirin konusuna giren bu unsuların vergilendirebilmesi için elde edilmesi gerektiği ifade edilmiş ancak elde etme deyimi tam olarak açıklanmamıştır. Hukuki açıdan ve vergiyi doğuran olay açıdan önem taşıyan gelirin elde edilmesi “gerçek kişilerin, gelirin meydana getiren kazanç ve iratları fiilen ve hukuken tasarruf edilebilir hale gelmesi” demektir.(2) Gelir unsularında vergiyi doğuran olay üç farklı şekilde olacağı ilgili kanunda belirtilen hükümler gereğince anlaşılmaktadır. Bunlar; tahakkuk esası, hukuki ve ekonomik tasarruf ve son olarak tahsil esaslarıdır. Makalemizin konusunu oluşturan gelirin unsurlardan ücretin elde edilebilmesi için hukuki ve ekonomik tasarruf esası geçerlidir.

2.ÜCRETİN ELDE EDİLMESİ

Gelir Vergisi Kanun’un 61’inci maddesine göre ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen (gayrimenkul, otomobil vb.) menfaatlerdir. Yine aynı maddenin devamında, Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez hükmü yer almaktadır.(3)(4)

Yukarıda ücretin tanımı yapıldıktan sonra ücrette vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceğine dair doktrinde tartışma konusu olan duruma açıklık getirmeye çalışacağız. Hukuki tasarruf deyimi gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesidir. Örneğin yevmiye usulüne göre çalışan inşaat işçisinin ücreti günlük olarak hesaplanıp tahakkuk eder ancak yapılan sözleşme uyarınca ödemenin aylık olarak ödeneceği kararlaştırılmışsa, inşaat işçisinin bir ay dolmadan talep hakkı doğmaz ve talep edilemez yani hukuki tasarruf inşaat işçisinin gelir üzerinde talepte bulunma hakkı bir ay sonunda doğmuş olacaktır.(5) Ekonomik tasarruf ise ödemeyi yapacak olan tarafından gelirin sahibinin emrine amade kılmasıdır. Ancak emrine amade kılınma tespit açısından zor olduğundan dolayı ekonomik tasarruf karine olarak hukuki tasarruf imkânı ile birlikte doğmuş kabul edilir.

Gelir Vergisinde yer alan elde etme kavramı aynı Kanun’un 61. Maddesinde ücretin tanımı yapılırken “…verilen para…” ibaresi ve GVK madde 94 başlığı altında yer alan “..ödemeler” ibarelerinden dolayı ücret için vergiyi doğuran olayda tahsil esası kabul edildiğini göstermektedir. Ancak yine 94 üncü maddede yer alan “…ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada..” tevkifat yapılacağı hüküm altında alındığından ekonomik tasarruf esasının da geçerli olduğunda dair görüşlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır.

Örneğin(6) 2016/Eylül ayında açığa alınan,2017/Temmuz ayında memuriyetten çıkarılan,2019 Ağustos ayında da mahkeme kararı ile görevine iade edilen Bay(X)’ya çalışılmayan geçmiş yıllara ilişkin olarak 2019 yılında yapılacak maaş ödemesini yorumlayacak olursak 2019 yılında verilen mahkeme kararı ile hukuki tasarruf ile tahakkuk etmiş olup yani ücret tahakkuk etmektedir. Tahakkuk ettirilen bu ücret, geliri elde edenin emrine amade kılındığı anda gelir vergisi açısından elde etmiş olacaktır.

3.SAYISAL BİR ÖRNEK

Örnek 1:2016 yılında devlet memuru olan Bay(B) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu 27.maddesi kapsamında yer alan Zimmet suçundan dolayı meslekten ihraç edilmiştir. Ancak daha sonra yapılan tespitlerin yanlış olmasından dolayı 01.01.2019 tarihinde göreve iade edilen Bay (B) 2016 yılına ilişkin 36.000,00-TL 2017 yılına ilişkin 48.000,00-TL ve 2018 yılına ilişkin 60.000,00-TL alınacak ücretlere ilişkin vergi matrahı nasıl oluşacaktır?