Kazım GÖKTAŞ

Gayrimenkul alış ya da satışı, son dönemlerde vergi mükellefi olsun ya da olmasın birçok kişinin yaptığı bir işlemdir. Mükellefler gayrimenkul alış ve satış işlemleri sırasında tapu harcı ile yükümlü olmaktadır. Ayrıca gayrimenkul alışı sırasında banka kredisi kullanmaları durumunda, satıcıya ödedikleri tutarların dışında banka masraflarına da katlanmaktadırlar. Mükelleflerin aldıkları gayrimenkulleri belli bir süre sonra satmaları durumunda ise, satış işleminin tarihine ve şekline göre bazı vergisel sonuçlar ortaya çıkmaktadır. Böyle durumlarda gayrimenkullerin alış ve satış tarihleri, tutarları, satılan gayrimenkullerin sayısı, hangi aralıklarla satıldıkları, gayrimenkullerin maliyet bedelleri, gayrimenkul için katlanılan tapu harcı, damga vergisi ve banka masrafları gibi giderler ile enflasyon oranları gibi unsurlar elde edilen kazancın türünü ve ödenecek vergi tutarını belirlemektedir.

Gayrimenkul Satışlarında Satışın Şekli ve Kazanç Türünün Değerlendirilmesi

Vergi sistemimizde, tüm gelir unsurlarının bir takım özellikleri vardır. Bu bakımdan herhangi bir satış işleminin hangi amaçla yapıldığı, nasıl yapıldığı, ya da ne sıklıkla veya ne miktarda yapıldığı hususu elde edilen kazancın türünü etkilemektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun(1) (GVK) 37. maddesinde ticari kazanç “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” şeklinde tarif edilmiştir. GVK’nin 37. maddesinin ikinci fıkrasının 4. ve 6. bentlerinde, gayrimenkul alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

GVK’nin 80. maddesinde de diğer kazanç ve iratların tarifi doğrudan yapılmamış ancak, değer artış kazancı ve arızi kazançlardan oluştuğu belirtilmiş ve ilerleyen maddelerde ne tür işlemlerin bu kapsama girdiği belirtilmiştir. Diğer kazanç ve iratlar; belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, belirli dönemlerde (periyodik olarak) meydana gelmeyen, devamlı değil arızi olan ve çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın, kişilerin bazı mal varlıklarında kendiliğinden meydana gelen kazanç ve iratlardır.(2) GVK’nin mükerrer 80. maddesinde; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak elde edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal(gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu belirtilmiştir. Ayrıca bu maddede geçen “elden çıkarma” deyiminin yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade edeceği belirtilmiştir.

Aynı kanunun 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde ise; arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, gemi ve gemi payları(motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları sayılmaktadır.

Günlük hayatta ve ticari ilişkilerde gayrimenkul satışlarından kaynaklanan kazancın ticari kazanç mı, diğer kazanç ve irat mı olduğu konusu bazı durumlarda birbirine karıştırılmaktadır. Bu karışıklığın genel olarak çıkış noktası ise; gayrimenkulün hangi amaçla ve ne şekilde satıldığı konusudur. Ticari faaliyeti, dolayısıyla ticari kazancı belirleyen temel unsur faaliyetin sermaye ve emekten oluşan bir organizasyona dayanması ve bu organizasyonun işlemlerindeki devamlılıktır.(3) Bu nedenle, ticari faaliyete konu bir işlemin belli bir ticari organizasyona dayanmadan ve devamlılık unsurunu taşımadan yapılmış olması kazancın türüne etki edecektir. Değer artış kazancı ise, yapısında devamlılık unsurunu barındırmaz ve ticari bir amacı yoktur. Buradaki “devamlılık” kavramından kasıt, yapılan işlemlerin ne çoklukta yapıldığıyla ilgilidir. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir.(4) Ticari kazanç ve değer artış kazancı artışı ayrımında genel kural böyle olmakla birlikte yargı kararları ve vergi idaresinin görüşleri, devamlılık unsuru olsa bile yapılan satış işleminin ne şekilde ve hangi amaçla yapıldığı yönünden de değerlendirmiştir. Bu bağlamda Danıştay Dördüncü Dairesinin 02.02.2015 tarih ve E. 2012/4513, K. 2015/81 sayılı kararında “Ticari kazanca konu bir gelirin varlığından bahsedebilmek için, birden çok satışın yapılması yeterli olmamakta, emek ve sermaye faktörlerini içeren ve kar amacı gütmeye yönelik ticari işletme şeklinde ticari bir organizasyonun bulunması ve taşınmazların iktisabının da devamlılık göstermesi gerektiği, dolayısıyla, iktisabında ticari amaç bulunmayan taşınmazların satışı suretiyle nakde çevrilme şeklindeki bu dönüşüm bir ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyet nedeniyle tesis ettirilen mükellefiyette ve elde edilen geliri ticari kazanç olarak değerlendirmek suretiyle yapılan tarhiyatta yasal isabet görülmediği” belirtilmiştir. Ayrıca, Danıştay Dördüncü Dairesinin 17.2.2014 tarih ve E. 2011/9055, K. 2014/911 sayılı kararında “gayrimenkul alım-satımının ticari faaliyet sayılabilmesi için ticari amaçla yapılması ve bu muamelelerin devamlılık arz etmesi gerekmekte olup, bu unsurun saptanmasının ise işin niteliği, özellikleri, organizasyonu ile muamelelerin sayısal çokluğu dikkate alınarak yapılabilecektir.

…

Ancak, uyuşmazlık döneminde alınan beş taşınmazı ihale yoluyla satın alan davacının bu gayrimenkulleri aynı dönem içinde satması dışında taşınmaz alım satımı faaliyetine yönelik başka bir tespitin bulunmaması karşısında, yalnızca bir yıl içinde gerçekleşen söz konusu alım satımların devamlılık arz ettiğinin kabulü mümkün olmadığından 193 sayılı Kanun’un 37’nci maddesinin 2’nci fıkrasının 4’üncü bendinde öngörülen koşulların gerçekleşmediği sonucuna ulaşılmıştır. Bu bakımdan, söz konusu gayrimenkullerin elden çıkarılması ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden davacı adına salınan vergiler ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık görülmediği” belirtilmiştir.

Nitekim vergi idaresi verdiği özelgede(5) de gayrimenkul alım satımının ticari bir organizasyon içinde yapılması halinde alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerektiği, bu itibarla gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın GVK’nin 37. maddesine göre “ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.