Fırat İNSEL

Firmaların özkaynak yapılarının güçlendirilmesi ve krizlere karşı daha güçlü olmaları için bir takım yasal düzenlemeler yapılmıştır. Yapılan bu düzenlemelerden biri olan finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin Kanun maddesinin gerekçesinde, düzenlemenin amacının firmaların öz kaynaklarının güçlendirilmesinin ve firmaların finansman ihtiyaçlarının borçlanma yerine öz kaynakları ile karşılanmasının teşvik edilmesinin amaçlandığı açıkça belirtilmektedir. Finansman gider kısıtlamasına ilişkin 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 04.02.2021 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmış ve 01.01.2021 tarihinden itibaren uygulanmaya başlamıştır. Her ne kadar fiilen uygulanmaya başlanmış olsa da uygulamada tartışma yaratan birtakım hususlar ve bazı flu alanların bulunduğu aşikar olup, bu yazımda finansman gider kısıtlamasının uygulaması ve uygulamada karşılaşılan sorunları açıklamaya çalışacağım.
Geçmiş yıllarda uygulandıktan sonra yürürlükten kaldırılan Finansman Gider Kısıtlaması uygulaması; yeniden 15.06.2012 tarihinde yayımlanan Resmi Gazete’de 6322 Sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu 11.madde 1.fıkra i bendi içerisine eklenen madde kapsamında yapılan değişiklik ile 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe konmak üzere yer almıştır.
Bu düzenleme ile; finans kuruluşları, kredi kuruluşları, faktoring şirketleri, finansman şirketleri ve finansal kiralama kurumları dışındaki işletmelerde, kullanımda olan yabancı kaynaklar (Tek Düzen Hesap Planı’nda 3 ve 4lü grup hesapların toplam bakiyesi) özkaynaklar bakiyesini aşıyor ise, aşan kısım ile sınırlı olmak üzere (yatırım maliyetine ilave edilenler kapsam dışındadır) oranlama yapılarak, komisyon, faiz, kur farkı, kar payı, vade farkı ve benzeri işlemlere ait maliyet-gider ögelerinin toplamının %10’u aşmayacak kısmı (Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan bölümü) Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınacaktır.
Maliyet-gider ögelerinin baz alınacak yüzdelik dilimi Cumhurbaşkanı yetkisine bırakılmış, bu kapsamdaki 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı , 04.02.2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak bu oran %10 olarak belirlenmiştir. İlgili uygulama 01.01.2021 tarihi itibariyle başlayan vergilendirme dönemlerine ait kazançlarda yürütülmek üzere düzenlenmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı da 24.03.2021 tarihinde Kurumlar Vergisi Genel Tebliği taslağını yayımlayarak, toplanan görüşler kapsamında 2 defa taslak tebliği güncellemiş ve 12.05.2021 tarihinde 18 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği adı altında son halini vermiş, 25.05.2021 tarihli 31491 sayılı Resmi Gazete’de 18 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği olarak yayımlanmış ve yürürlüğe girmiştir.
Yukarıda belirtilenler dışında; sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kuruluşlar, katılım bankaları, yatırım bankaları, mevduat bankaları (Türkiye içerisinde kurulu olanlar), kalkınma bankaları, sigorta ve reasürans kurumları ve finansal holding şirketleri (yurtdışında kurulu olup Türkiye içerisinde şubesi bulunan) de bu düzenleme kapsamının dışında tutulmuştur.
Yabancı Kaynak Sorunsalı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 192. Maddesinde “aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil eder.” şeklinde “Öz Kaynak” tanımlanmış olmasına karşın yabancı kaynaklarla ilgili bir tanımlama yapılmamıştır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve Tek Düzen Muhasebe Sistemi ile Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planında yer alan bilgide bilançonun pasifinde yer alan kısa vadeli ve uzun vadeli borçlar hesaplarında yer alan hesaplar “Yabancı Kaynaklar” kabul edilmektedir. Buna göre bilançonun pasifinde yer alan 300 ve 400 gruplu hesapların toplamının 500 gurubu hesapların toplamından fazla olması halinde “yabancı kaynakların öz kaynakları aşma koşulu” gerçekleşmiş olacaktır.
Gurupları altında yer alan hesapların finansman gider kısıtlaması hesabında yabancı kaynaklar tutarı içinde hesaplamaya dahil edilmesi hep tartışma konusu olmuştur. Muhasebe sisteminde yer alan kaynak kavramı ve kaynakların sınıflandırılmasında; Kaynaklar, işletme varlıklarının hangi yollarla sağlandığını göstermesi acısından önemlidir. İşletme sahipleri tarafından sağlanan kaynaklar “Öz Kaynaklar/Öz Sermaye” olarak. Üçüncü şahıslarca işletmeye sağlanan kaynaklar “Yabancı Kaynaklar/Borçlar” olarak ifade edilmektedir.
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için yabancı kaynak kullanımından ve yabancı kaynak kullanım süresinden kaynaklanmış olması gerekir.
Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.
Kapsama Giren Mükellefler
Kanunun 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendinde düzenlenen finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır. Ayrıca, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
* 4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri, * 5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri, * 5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri, * 6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile, * 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar, finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
Uygulama Dönemi