İsmet Levent ÜNLÜ

Yüksek enflasyon dönemlerinde mükellefler reel manada bir kâr elde etmemelerine veyahut da daha düşük reel kâr elde etmelerine rağmen, enflasyon nedeniyle ortaya çıkan fiktif kârlar üzerinden vergi ödemek zorundadırlar. Enflasyon düzeltmesi de mükelleflerin bu fiktif kârlar üzerinden ödeyecekleri vergiyi ortadan kaldırmaya çalışan bir vergi ve muhasebe sistemidir. Temel olarak enflasyon düzeltmesi mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin bu mali tabloların ait olduğu tarihteki değerlerine yükseltilmesi işlemidir. Düzeltme işlemi, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması şeklinde yapılır.
Enflasyon düzeltmesinde mali tabloların düzeltilmesinden bahsedilse de aslında sadece bilanço düzeltilmektedir. Bilançoda yer alan kıymetler, parasal olan kıymetler ve parasal olmayan kıymetler olarak ikiye ayrılabilir. Parasal kıymetler, ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetlerdir. Örneğin kasa, banka, borç, alacak, kredi ve benzeri muhasebe hesapları parasal kıymet olarak değerlendirilir. Parasal olmayan kıymetler ise parasal kıymetler dışında kalan kıymetlerdir. Diğer bir ifadeyle ulusal para değerindeki değişmelere rağmen satın alma güçleri değişmeyen veya kısmen korunan kıymetler parasal olmayan kıymet olarak tanımlanabilir. Örneğin stoklar, demirbaşlar, taşıtlar, binalar, tesis ve makinalar, sermaye, geçmiş yıl kârları, yedek akçeler ve benzeri kalemler parasal olmayan kıymet olarak değerlendirilir. Bu durumda bilançoya baktığımız zaman hem aktifte hem de pasifte parasal ve parasal olmayan kıymetleri görmekteyiz. Enflasyon düzeltmesi bilançonun aktifinde ve pasifinde bulunan parasal olmayan kıymetlerle ilgilenmekte ve bu parasal olmayan kıymetleri Yurt İçi Üretici Fiyatları Endeksine (Yİ-ÜFE) göre güncel değerlerine getirmeye çalışmaktadır.
Kimler Enflasyon Düzeltmesi Yapacak?
Enflasyon düzeltmesi yapacak olan mükellefler temelde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olup bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerdir. Yukarıda da ifade edildiği gibi enflasyon düzeltmesi bilançonun düzeltilmesi işlemi olduğu için, bilanço esasına göre defter tutmayan mükellefler enflasyon düzeltmesi yapmayacaklardır.
Kollektif şirketler, adi komandit şirketler ve adi şirketler her ne kadar kendileri gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmasa da, bilanço esasına göre defter tutuyorlarsa bunlar da enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. Aynı şekilde kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklıklarının da bilançoları enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.
2023 ve 2024 Yılı Bilanço Düzeltmesinin Vergisel Etkileri Nelerdir?
Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri hem 2023 yılı için hem de 2024 yılı için enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. 2023 yılı için yapılacak enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan kâr veya zarar vergilendirilmeyecek kâr veya zarar olarak dikkate alınacaktır. 2024 yılı içinde her bir geçici vergi dönemi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltilmesinde oluşacak kar veya zarar ise vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınacaktır.
Genel olarak ifade etmek gerekirse, öz kaynağı güçlü olan şirketler enflasyon düzeltmesi nedeniyle daha az vergi öderken; öz kaynağı güçlü olmayan, faaliyetlerini borçla finanse eden şirketlerin enflasyon düzeltmesi karı hesaplayacağı ve bu nedenle daha fazla vergi ödeyecekleri söylenebilir.
Enflasyon Düzeltmesinin Adımları
Enflasyon düzeltmesi işlemi 5 adımda gerçekleşmektedir.
1- Parasal Olmayan Kıymetlerin Tespiti: Birinci adımda bilançoda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğunun tespit edilmesi gerekmektedir. Yukarıda da ifade edildiği üzere parasal olmayan kıymetler ulusal para biriminin değerindeki değişikliklere karşın satın alma güçlerini nispeten koruyan stoklar, demirbaşlar, taşıtlar, haklar, iştirakler, hisse senetleri gibi kıymetlerden oluşmaktadır.
2- Düzeltmeye Esas Tutarların Tespiti: Birinci adımda enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak parasal olmayan kıymetler tespit edildikten sonra bunların enflasyon düzeltmesine dikkate alınacak tutarlarının bulunması gerekmektedir. Düzeltmeye esas tutarlarının tespit edilmesi, enflasyon düzeltmesinin ikinci adımını oluşturmaktadır. Düzeltmeye esas tutarlar genel itibariyle bilançoda görünen değerlerdir. Ancak reel olmayan finansman maliyetinin bulunması, ilgili kıymetin avansla satın alması gibi bazı durumlarda düzeltmeye esas tutar ile bilançoda görülen tutar birbiriyle aynı olmayabilmektedir.
3- Düzeltme Katsayılarının Tespiti: Parasal olmayan kıymetlerin ve bu kıymetlerin düzeltmeye esas tutarlarının bulunmasından sonra düzeltilecek kıymetler için düzeltmeye esas tarihlerin ve düzeltme katsayılarının belirlenmesi gerekmektedir. Bu enflasyon düzeltmesinin üçüncü adımını oluşturmaktadır.
4- Düzeltilmiş Değerlerin Hesaplanması ve Muhasebe Kayıtları: Dördüncü adımda, düzeltmeye esas tutarlar ve düzeltme katsayıları belirlendikten sonra, bu tutarların çarpılmasıyla düzeltilmiş değerler hesaplanacaktır. Düzeltilmiş değerler hesaplandıktan sonra düzeltilmiş değerler ile düzeltme öncesi değerler arasındaki enflasyon düzeltmesi farklarının kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
5- Düzeltilmiş Bilançonun Oluşturulması: Nihai olarak beşinci adımda parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetlerin ise düzeltmeye tabi tutulmaksızın mali tabloda gösterilmesi gerekecektir. Dolayısıyla enflasyon düzeltmesi bu 5 adet adımın gerçekleştirilmesi suretiyle yapılacaktır.
Enflasyon Düzeltmesinde Özellikli Durumlar
Enflasyon düzeltmesi genel anlamda basit 5 adımla gerçekleştirmekle birlikte bazı özellikli durumlar ve gerekli bilgi ve belgelerin hazırlanması veya yapılacak hesaplamalar açısından zorluk oluşturabilecektir. Bu nedenle enflasyon düzeltmesinde önemli olarak gördüğümüz özellikli durumlara aşağıda ayrıntılı olarak yer verilmiştir.
Stokların Düzeltilmesi
Prensip olarak tüm parasal olmayan kıymetler fiili olarak elde edildikleri, deftere kaydedildikleri veya tescil edildikleri tarihler dikkate alınarak düzeltmeye tabi tutulacaklardır. Ancak stoklar hesabına yıl içinde birçok kez giriş çıkış olması nedeniyle stokların daha basit olan toplulaştırılmış yöntemler kullanılarak düzeltilmesi Maliye Bakanlığınca uygun görülmüştür. Toplulaştırılmış yöntemler kullanılırken 2 yöntemin kullanılabileceği belirtilmiştir. Bunlardan birincisi basit ortalama yöntemi, ikincisi ise stok devir hızı yöntemidir.
Örnek: (A) Anonim Şirketinin stoklara ilişkin bilgilerinin aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım.
2023 yılı dönem başı stoğu 5.000.000 TL. 2023 yılı dönem sonu stoğu 6.000.000 TL ve 2023 yılında satılan malların maliyetinin 30.000.000 TL olduğunu varsayalım.
Bu örnekteki (A) Anonim Şirketinin stoklarını hem basit ortalama yöntemine hem de stok devir hızı yöntemine göre hesaplayalım.
Basit ortalama yöntemi
Basit ortalama yönteminde dönem sonu stokta yer alan malların bir önceki geçici vergi dönemiyle dönem sonu arasındaki bir tarihte alındığı varsayılmaktadır. Basit ortalama düzeltme katsayısı aşağıdaki şekilde hesaplanmaktadır.
Basit ortalama düzeltme katsayısı= Bilançonun Ait Olduğu Aya Ait Yİ-ÜFE / ((Bilançonun Ait Olduğu Aya Ait Yİ-ÜFE + Bir Önceki Geçici Vergi Döneminin Sonundaki Yİ-ÜFE)/2)
2003 yılı sonu yapacağımız düzeltmede bir önceki geçici vergi döneminin sonu itibariyle yani Eylül ayı itibariyle Yİ-ÜFE endeksinin kullanılması gerekmektedir. Aralık ayı yurt içi üfe endeksinin 2.915,02, Eylül ayı endeksinin ise 2.749,98 dir.
Bu durumda yukarıdaki formüle göre;
Basit Ortalama Düzeltme Katsayısı= (2915,02) / ((2915,02 + 2749,98)/2) = 1,029133
Stokların Düzeltilmiş Tutarı = 6.000.000 x 1,029133 = 6.174.798
Basit ortalama yönteminde düzeltme katsayısı hesaplanırken, mükellefe özel hiçbir veri kullanılmadığı için bu katsayı tüm mükellefler için aynıdır. Dolayısıyla basit ortalama yöntemini kullanacak tüm mükellefler. 1,02913 kat sayısını kullanabilecekler?
Stok devir hızı yöntemi
Mükelleflerin toplulaştırılmış yöntem olarak kullanabilecekleri ikinci yöntem stok devir hızı yöntemidir. Stok devir hızı yönteminde öncelikle stok devir hızı hesaplanacak, akabinde stokların ortalama stokta kalma süresi tespit edilecek, nihayetinde de 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda görünen stokların hangi aydan kaldığı bulunacaktır. Dolayısıyla stokların hangi aydan kaldığı bulunduğu zaman da o aya ilişkin düzeltme katsayısı kullanılarak enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.
Yukarıdaki örnekten hatırlanacağı üzere (A) Anonim Şirketinin 2023 yılı dönem başı stoku 5.000.000 TL, 2023 yılı dönem sonu stoku ise 6.000.000 TL dir. (A) A.Ş.’nin 2023 yılında sattığı malların maliyeti 30.000.000 TL dir. Öncelikle stok devir hızının hesaplanması gerekmektedir. Stok devir hızının nasıl hesaplanacağı aşağıdaki formülde gösterilmiştir.

Stok Devir Hızı = (30.000.000) / ((5.000.000 + 6.000.000)/2)
= 5,45
Bu durumda (A) Anonim Şirketinin stok devir hızı 5,45 olarak bulunmaktadır.
Stok devir hızı tespit edildikten sonra yapılması gereken, bu stok devir hızı dikkate alınarak dönem sonu stokların hangi tarihten geldiğinin bulunmasıdır. Yani ortalama stokta kalma süresinin tespit edilmesi gerekmektedir. Ortalama stokta kalma süresi aşağıdaki formüle göre bulunmaktadır

= 365 / 5,45
= 67 gün
Dolayısıyla (A) Anonim Şirketini stoklarının ortalama stokta kalma süresi 67 gün olarak hesaplanmıştır. Bu durumda 31 Aralıktan geriye doğru 67 gün sayıldığı zaman, bu stokların Ekim ayından kaldığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla düzeltme katsayısı hesaplanırken, Ekim ayı endeksinin dikkate alınması gerekmektedir.
Düzeltme Katsayısı = 2023 Aralık Yİ-ÜFE / 2023 Ekim Yİ-ÜFE
= 2915,02 / 2803,29
= 1,03986
Bu durumda stokların 1,03986 kat sayısı kullanılarak düzeltilmesi gerekmektedir. Bu durumda stokların düzeltilmiş tutarı 6.239.136 TL olmaktadır.
Burada dikkat edilmesi gereken husus, aynı mükellef için 2 farklı yöntemin farklı sonuçlar vermesidir. Dolayısıyla mükellefler için yöntem seçilirken, hangi yöntemin mükellef lehine olduğu dikkate alınarak, uygun yöntemin seçilmesi gerekmektedir.
Avansların Düzeltilmesi
Alınan ve verilen avansların düzeltilmesinde öncelikle avansın mahiyetine bakılması gerekmektedir. Avansların bir kısmı parasal olmayan nitelikte iken, diğer bir kısmı ise parasal niteliktedir. Avansın parasal nitelikte olup olmadığının tespit edilmesi için bu avansın belirli bir mal için verilip verilmediği, malın fiyatının avans verildiği tarihte belirlenip belirlenmediğine bakılması gerekmektedir. Eğer verilen avans belirli bir mal için verilmiş ve avansın verildiği tarihte malın bedeli belirlenmişse, bu durumda verilen avans parasal olmayan nitelikte olacaktır. Parasal olmayan nitelikteki alınan ve verilen avansların ise enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
Yabancı para cinsinden olan alınan ve verilen avanslar düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilecek. Ayrıca enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaklardır.
Örnek: Hesap dönemi takvim yılı olan (M) Limited Şirketi, 10 Eylül 2023 tarihinde 10 birimlik emtianın imal edilip 2.000.000 TL’ye satışı için (N) Limited Şirketinden 1.000.000 TL nakit avans almıştır. Söz konusu emtia, 1 Şubat 2024 tarihinde (N) Limited Şirketine teslim edilmiştir. Bu durumda, hem avansı alan (M) Limited Şirketi, hem de avansı veren (N) Limited Şirketi için muhasebe kayıtlarının ve düzeltilme işleminin nasıl olacağı aşağıda açıklanmıştır.
Alınan avans