Şerife DOĞAN

Ekonominin dijitalleşmesinden kaynaklanan vergisel sorunların çözümü amacıyla G20 ve OECD (Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü) BEPS (Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı - Base Erosion and Profit Shifting) Kapsayıcı Çerçeve (Inclusive Framework) tarafından geliştirilen İki Sütunlu Yaklaşımın ilk sütunu olan “Sütun 1” kapsamında yer alan Tutar B, belirli şartları taşıyan distribütör, satış acentesi ve komisyoncular için basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış bir yaklaşımı (simplified and streamlined approach) ifade etmektedir. Bu yaklaşım ile amaçlanan temel distribütörlük faaliyetlerinde hem mükellefler hem vergi idareleri için transfer fiyatlandırması ihtilaflarını ve uyum maliyetlerini azaltmak ve vergi kesinliği sağlamaktır.
Bu konuda yapılan çalışmaların ilk aşaması, OECD’nin internet sitesinde 19 Şubat 2024 tarihinde yayımlanan ve içeriği “OECD Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi”ne dahil edilen bir Rapor ile tamamlanmıştır. Rapor söz konusu tarihte yayımlanmış olmakla birlikte konuyla ilgili toplantılar ve tartışmalar devam etmiş ve ilk olarak 17 Haziran 2024 tarihinde düşük kapasiteli ülkelerin yani kapsanan ülkelerin listesi (66 ülke) ile bazı standartların uygulanması için belirlenen ülke listeleri açıklanmıştır. Ardından 26 Eylül 2024 tarihinde basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış yaklaşımın uygulanması konusunda Model Yetkili Makam Anlaşması yayımlanmış ve nihayet bütün çalışmaların bir araya getirildiği “birleştirilmiş doküman” OECD’nin internet sitesinde 24 Şubat 2025 tarihinde yayımlanmıştır.
Bu yazıda, birleştirilmiş doküman içeriği ile distribütör, satış acentesi ve komisyoncuların mukim olduğu ülke yetkili makamı ile ilişkili kişinin (karşı ülke) mukim olduğu ülke yetkili makamı arasında imzalanabilecek olan “Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşımın (Tutar B) Uygulanması Konusunda Model Yetkili Makam Anlaşması” içeriğine ve ayrıca Tutar B uygulamasının sonuçlarına değinilecektir.
Distribütörler, Satış Acenteleri ve Komisyoncular için Basitleştirilmiş ve Kolaylaştırılmış Yaklaşım - Tutar B
Distribütörlük faaliyeti çok uluslu işletme grupları için vazgeçilmez fonksiyonlardandır. Genelde distribütörlük kavramı geniştir ve temel distribütörlük faaliyetlerini de kapsar.
OECD tarafından konuya ilişkin olarak yayımlanan Raporun giriş kısmında; temel distribütörlük faaliyetlerine ilişkin olarak, toptan distribütör, perakende distribütör, distribütörlük dışı faaliyetler, net gelir, satışların getirisi, faaliyet giderleri, net varlık yoğunluğu, global veri tabanı gibi bazı kavramların tanımlarına yer verilmiş ve konuya ilişkin tüm kavramlar tereddüde mahal vermeyecek düzeyde açıklanmıştır.
Tutar B’nin kapsamına temel distribütörlük faaliyetleri girmektedir. Kapsama giren işlem türüne baktığımızda ise alım-satım pazarlama ve distribütörlük işlemleri (bir veya daha fazla ilişkili kişiden mal satın alarak ilişkisiz kişilere toptan dağıtım) ile satış acenteleri ve komisyoncuların işlemleri (grup şirketlerinin ilişkisiz kişilere yapmış olduğu doğrudan satışlarda, grup şirketlerine satış acentesi veya komisyoncu olarak destek sağlamak) kapsamdadır. Ancak bir ülkede mukim olan tüm distribütörler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. Öncelikle Tutar B’nin kapsamına toptan dağıtım işlemleri girmektedir. Ayrıca Tutar B, maddi varlıkların (tangible goods) toptan dağıtımı/distribütörlüğü faaliyeti ile sınırlıdır ve dijital hizmetler dahil hizmetleri içermemektedir.
Yukarıda belirtilen koşulları sağlayan yani maddi varlıkların toptan distribütörlüğünü yapan bir şirketin hemen Tutar B’nin kapsamına girdiğini düşünmek doğru olmayacaktır. Kapsamda olmayı belirleyen bir diğer koşul, şirketin son üç yıllık faaliyet giderlerinin yıllık net satışlarına oranının %3 den az ve %20-%30 dan fazla olmamasıdır. Üst sınır, test edilen tarafın mukim olduğu ülke idaresi tarafından %20 ila %30 arasında bir oran şeklinde yani %20 den küçük %30 dan büyük olmayacak şekilde belirlenebilecektir.
Yine bir şirketin yani test edilen tarafın hem toptan hem de perakende faaliyeti varsa, son 3 yıllık ağırlıklı ortalama perakende geliri, yüzde 20’yi aşmıyorsa bu şirket toptan distribütör faaliyeti ile iştigal ediyor şeklinde değerlendirilecektir.
Raporda sıklıkla geçen “test edilen taraf (tested party)” ifadesi işlev ve riskleri göreceli olarak az olan ve basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış bu yaklaşımın uygulanacağı şirketi ifade etmektedir. Genel bir kural olarak, test edilen taraf bir transfer fiyatlandırması yönteminin en güvenilir şekilde uygulanabileceği ve en güvenilir emsallerin/karşılaştırılabilirlerin bulunduğu taraftır yani çoğunlukla daha az karmaşık işlev analizine sahip olan taraf olmaktadır. Bu yaklaşımın uygulanmasında da test edilen taraf yani transfer fiyatlandırması yönteminin uygulandığı taraf, temel distribütörlük faaliyeti ile iştigal eden taraftır.
Bununla birlikte, test edilen taraf maddi olmayan varlıkların (non-tangible goods) ve hizmetlerin dağıtımını veya emtiaların pazarlaması, ticareti veya dağıtımını yapıyorsa veya kapsama giren işleminin yanı sıra distribütörlük dışı faaliyetler ile iştigal ediyor ve bu işlemlerini kapsama giren işlemlerinden ayrı bir temelde ve güvenilir şekilde fiyatlandıramıyorsa test edilen tarafın bu işlemleri basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış yaklaşım kapsamında olmayacaktır.
Bu yaklaşım ile kapsama giren distribütör, satış acentesi ve komisyoncuların, endüstri grupları itibarıyla, faaliyet kârı (EBIT – Earnings Before Interest and Taxes) düzeyindeki kârlılık oranları standardize edilmiştir.
Raporda global veri tabanından yapılan detaylı çalışmaların sonuçlarına göre oluşturulan ve varlık yoğunluğu arttıkça satışların getiri oranının arttığı bir kârlılık tablosuna (standartlaştırılmış fiyatlandırma matrisi) yer verilmiştir. Basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış yaklaşımın kapsamına giren işlemlerle iştigal eden bir şirket yani test edilen taraf, üç endüstri grubundan hangisinin kapsamına girdiğini tespit ettikten sonra kullanılan varlık yoğunluğuna ve faaliyet giderleri yoğunluğuna göre satışların getirisi oranını yani EBIT marjını tespit edecektir. Bulunan kâr marjı test edilen taraf olan distribütör, satış acentesi veya komisyoncunun ilgili hesap dönemi için EBIT marjı olacak ve bu orana artı eksi binde 5 oranı uygulanarak bir emsal aralığı elde edilecektir. Ancak bu şekilde tespit edilen EBIT marjı ile uygulama henüz tamamlanmayacaktır.
Fiyatlandırma matrisi dışında iki konu daha bulunmaktadır: Faaliyet giderleri çapraz kontrolü ve veri erişilebilirliği mekanizması. Matrise göre belirlenen kâr marjının uygulanması sonucu şirketin faaliyet giderlerine oranla elde edeceği kârlılık eğer belirli limitlerin üstünde ise bu durumda matris ile hedeflenen kâr marjında aşağı yönde düzeltme yapılabilecektir. Ayrıca bazı ülkeler için ülke kredi notuna göre net risk düzeltmesi primi dikkate alınacaktır.
Bu iki düzeltme mekanizması için belirlenen ülkelerin listesi de 17 Haziran 2024 tarihinde OECD tarafından yayımlanmıştır. Türkiye, faaliyet giderleri çapraz kontrolü uygulaması ile ilgili olarak belirlenen ülkeler arasında yer alırken, veri erişilebilirliği mekanizması kapsamında olmadığından yani global veri tabanında yeterli verisi bulunduğu gerekçesiyle hedeflenen kârlılığa risk düzeltmesi yapılacak ülke listesinde yer almamıştır. Öte yandan Raporda, faaliyet giderleri çapraz kontrolüne ilişkin tablonun pazar koşullarında önemli bir değişiklik olmadıkça her 5 yılda bir güncelleneceği ancak ülke kredi derecelendirme kategorisinin, gerektiğinde, yıllık olarak güncellenebileceği açıklanmıştır.
Raporda ayrıca bir siyasi taahhütten söz edilmektedir. Bu taahhüt, Kapsayıcı Çerçeve üyelerinin kendi iç mevzuatlarına veya idari uygulamalarına göre basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış bu yaklaşımın sonuçlarına saygı göstermeyi ve çifte vergilemenin önlenmesine yönelik makul adımlar atmayı kapsamaktadır. Dolayısıyla bu taahhüdün gereği olarak iç mevzuatta gerekli düzenlemeler yapılabileceği gibi yine OECD tarafından yayımlanan Model Yetkili Makam Anlaşması imzalanarak da bu yaklaşım uygulandığında bulunacak sonucun emsallere uygun olduğu kabul edilebilecektir.
Model Yetkili Makam Anlaşmasının Madde Hükümleri ve Sonuçları