Altar Ömer ARPACI

Vergi Usul Kanununun amortismanlar başlıklı üçüncü kısmının “alacaklarda amortismanlar başlıklı” bölümünde düzenlenen şüpheli alacaklar, doğrudan gider kaydedilebilen değersiz alacaklardan farklı olarak, karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilebilmektedir. Anılan Kanunun 322. maddesinde değersiz alacaklar, 323. maddesinde şüpheli alacaklar(1) ve 324. maddesinde ise vazgeçilen alacaklara(2) ilişkin usul ve esaslar hüküm altına alınmıştır. Değersiz alacakları şüpheli alacaklardan ayıran en önemli özellik tahsil edilebilme imkânının artık ortadan kalkmasıdır. Alacağın senetli veya senetsiz oluşunun vergi hukuku uygulaması açısından değişen bir yönü yoktur. Ayrıca şüpheli alacak karşılığı ancak bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince ayrılabildiği halde, değersiz alacaklar bilanço yanında işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince de gider kaydedilebilir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, değersiz hale gelen alacaklarını doğrudan gider kaydederler.

7104 sayılı Kanunla, KDV Kanunu’nun 29. maddesine eklenen 4. fıkra ile “değersiz alacak” haline gelen ve beyan edilen, ancak tahsil edilemeyen katma değer vergilerine indirim hakkı tanınmıştır.

2. YASAL DÜZENLEMELER

Değersiz alacak müessesesi ile ilgili yasal düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322. maddesinde yer almakta olup, söz konusu maddede; “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hük­müne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler” hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu maddeden anlaşılacağı üzere, kazai bir hükme(yargı kararı) veya ka­naat verici bir belgeye göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacak olarak kabul edilmektedir. Değersiz alacaklar, bu ma­hiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet (muhasebede kayıtlı) değerleriyle zarara geçirilerek(giderleştirilerek) yok edilirler.

Şüpheli alacaklar tahsil edilme ihtimali olan alacaklar olduğu halde, değersiz alacaklar tahsil edilme imkanı kalmayan alacaklardır. Bu nedenle bu alacaklar için karşılık ayırmaya gerek olmaksızın doğrudan giderleştirilirler.

Şüpheli alacak karşılıklarında olduğu gibi değersiz alacakların da tica­ri veya zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili bulunma­sı gerekir. İşletme ile ilgisi olmayan alacakların diğer şartları haiz olması durumunda dahi değersiz alacak olarak değerlendirilerek dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. İşletme hesabı esasında defter tutulması durumunda ise Türk Vergi Sisteminde yer alan bazı ayrıcalıklardan yararlanılamamaktadır. Geçmiş uygulamada işletme hesabı esasında defter tutan kurumlar Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde yer alan şüpheli hale gelen alacakların gider yazılma imkanından faydalanamazlardı . Ancak 7338 sayılı kanunun 35 inci maddesiyle eklenen fıkra uyarınca (Yürürlük: 26.10.2021)İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler, madde kapsamında tespit edilen şüpheli alacaklarını defterlerinin gider kısmına ve bunlardan sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde defterlerinin gelir kısmına, hangi alacaklara ait olduğunu gösterecek şekilde, kaydederler.

Değersiz alacak önce şüpheli alacak mahiyetini almışsa ve bilanço esasına göre defter tutuluyorsa daha önce ayrılan karşılık “644 Konusu Kal­mayan Karşılıklar Hesabı” kullanılarak iptal edilir ve değersiz hale gelen ala­cak mukayyet değeri ile dönem giderleri ile ilişkilendirilerek yok edilir. İş­letme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise, şüpheli hale geldiğinde giderleştirilmemiş olması kaydıyla karşılık ayırmamış olduklarından dolayı başka bir işlem yapmaksızın aynen gider yazmak suretiyle bu tutarı yok ederler. İşletmelerin söz konusu alacaklarını, değersiz hale geldiği dönemde gider olarak dikkate almaları gerekmektedir. Çünkü değersiz alacaklar, Vergi Usul Kanununun amortismanlar başlıklı üçüncü kısmının “alacaklarda amortismanlar başlıklı” bölümünde düzenlenmiş olup, gider kaydının alacağın değersiz hale geldiği dönem itibariyle yapılması gerekmektedir. Değersiz hale geldiği yılda zarar veya gider olarak dikkate alınmayan değersiz alacaklar daha sonraki yıllarda zarar veya gider olarak dikkate alınamaz.

3. DEĞERSİZ ALACAK YOLUYLA GİDER YAZABİLMENİN ŞARTLARI

3.1. Alacağın Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olması

İş ve işletme ile ilgili olmayan alacaklar ile işletme sahibinin ya da ortaklarının kişisel ilişkilerinden doğan ama işletme hesaplarına da intikal ettirilen bu türden alacaklar zarar yazılamazlar. İşletmeye ait ticari ya da zi­rai kazancın elde edilmesi ve devamlılığıyla ilgili olmayan şahsi alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamamakta ayrıca, işletme bilançosuna ka­yıtlı olsa da şahsi kefalet ve teminatlardan doğan alacaklar esas itibariyle şüpheli alacak kapsamı dışında olduğu gibi değersiz alacak kapsamı dışında da tutulmaktadır.

Kanun metninde sadece alacaktan bahsedilmiş olup, bu alacağın se­netli olup olmaması konusunda bir belirleme yapılmamış olması münasebe­tiyle giderleştirilecek alacağın senetli alacak olup olmadığının önemi bu­lunmamaktadır.

3.2. Alacağın Tahsil İmkansızlığına Dair Yargı Kararının Olması

Bir alacağın değersiz alacak olarak gider yazılabilmesi için kazai bir hükme göre, alacağın tahsiline imkan kalmadığının anlaşılması gerekir. Yani, alacağın tahsili için kanuni yollara başvurulmuş, icra takibi ya­pılmış fakat bu başvuru ve takipler sonucunda alacağın ödenmeyeceğinin ve­ya talep edilmesinin imkansız bir hale gelmiş olduğunun, bir mahkeme kara­rı ile tespit edilmiş olmasıdır. Bu duruma örnek olarak alacağın zamanaşımı­na uğradığı veya borçlunun gaybubetine dair yargı kararlarını verebiliriz.

3.3. Alacağın Tahsil İmkansızlığına Dair Kanaat Verici Bir Vesikanın Olması

Alacağın tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde bu durumu tes­pit eden bir yargı kararı olmasa bile aşağıda örnekleri verilen kanaat verici vesikalardan herhangi biri ile alacağın tahsil edilemeyeceğinin kanıtlanması halinde de bu alacak değersiz alacak olarak gider hesaplarına intikal ettirile­bilecektir.

Kanaat verici vesikalara;

- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,

- Mahkeme huzurunda, alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzen­lenmiş belgeler,

- Borçlunun ülkeye dönmemek üzere terkettiğini belirleyen belgeler,

- Borçlunun mal varlığı bırakmadan ölümü ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair resmi belgeler,

- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler

örnek verilebilir.

Tarafların kendi aralarında düzenledikleri resmi şekilde düzenlenmiş olmayan alacaktan vazgeçme anlaşmalarının kanaat verici belge olarak kabul edilmesi mümkün değildir.(3)

Bazı durumlarda, borçlu borçlarının hepsini bir anda ödeyecek durum­da olmayabilir, ancak belli vade veya vadeler sonunda borcunun tamamını ödeme gücünü elde edebilir. Böyle durumlarda yapılan ve borçluya belli va­de veya taksitler tanıyan ve ticaret mahkemesince tasdik edilen konkordato anlaşmaları alacaklı açısından “şüpheli alacak” veya “değersiz alacak” olma­dığından, doğal olarak borçlu açısından da “vazgeçilen alacak” sayılmaz.

4. 7104 SAYILI YASA İLE GETİRİLEN TAHSİL EDİLEMEYEN KDV’DE İNDİRİM HAKKI

Tahsil edilemeyen KDV değersiz alacak haline gelmeden önce gerekli şartları taşımak kaydıyla şüpheli alacak halini almış olabilir. Maliye Bakanlığı, tahsil edilemeyen katma değer vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğine ilişkin ilk düzenlemeyi 284 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yapmıştır. 4503 sayılı Kanu­nun 10. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na eklenen geçici 24. madde ile ilgili olan bu açıklamalarda şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için, “alacağın ilgili yılın kayıtlarına bir gelir unsuru olarak girmiş bir başka ifade ile hasılat kaydedilmiş ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmiş olması” gerektiği hususuna yer verilmiştir. Böylece Maliye Bakanlığı tahsil edilemeyen katma değer vergisinin alacağa dahil olduğunu kabul etmiş olmaktadır.

Bu konudaki ikinci düzenleme ise 334 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin V. Bölümünde yapılmıştır. Söz konusu düzenleme aşağıdaki gibidir.