Mehmet BALCIOĞLU

1. GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 inci maddesinde düzenlenen örtülü sermaye uygulamasına göre; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır.

Örtülü sermaye şartlarının sağlandığı bir borçlanmada, temin edilen borcun tamamı değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve sadece bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderler, KVK kapsamında gider olarak kabul edilmeyecektir.

Yine KVK 12/7.maddesine göre; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Dolayısıyla, borç alan/borç veren mükellefler bakımından gider kabul edilmeme ve kâr payı sayılma hususları göz önüne alındığında, mükerrer vergilemenin önüne geçmek amacıyla düzeltme işlemi yapılması gündeme gelecektir.

Makalemizin konusunu oluşturan Yurt Dışı Ortaktan Kullanılan Borcun Örtülü Sermaye Stopaj ve Katma Değer Vergisi açısından değerlendirilmesi anlatılmaya çalışılacaktır.

2.KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME:

2.1.Örtülü Sermaye Üzerinden Yapılan Ödemeler veya Hesaplanan Tutarların Kâr Payı Sayılması, Yapılacak Düzeltme işlemleri, KDV ve Stopaj Açısından Değerlendirilmesi:

Ortaktan kullanılan borcun örtülü sermaye, faiz ve KDV ilişkisi hakkında farklı görüşler bulunmakta olup, ilerleyen bölümlerde bu görüşler vekonu ile ilgili değerlendirmelere yer verilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. Maddesinin 7 numaralı fıkrasında örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemelerin kurum kazancının tespitinden indirim konusu yapılmasının kabul edilmemesi sonucu, mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla örtülü sermaye uygulamasına taraf olan mükellefler nezdinde düzeltme işlemlerinin yapılmasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş ayrıca 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde detaylı açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre;

“Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir.

Ayrıca, mükellefler, örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin faizleri giderleştirmemelerive tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde, tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul edilecektir.

- Hesaplanan ancak kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmayan faiz tutarları ödenmediği sürece dağıtılmış kar payı sayılmayacak ve üzerinden kar payı stopajı hesaplanmayacaktır.

- Hesaplanan ancak kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmayan faiz tutarları ödendiği tarihte kar dağıtımı yapılmış kabul edilecek ve kar payı stopajı hesaplanacaktır.

Bu görüş doğrultusunda KDV’yle ilgili olarak, örtülü sermayeye isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderler için hesaplanmış olan KDV’nin düzeltilmesini savunan görüşler, KDVK’nın 1. Maddesi gereğince kâr payının KDV’nin konusuna girmediğini ileri sürmektedir. (Danıştay 3. Dairesi’nin 03.03.2016 Tarih ve E.2016/1607 Sayılı kararı, K.2016/1944 Sayılı Kararı İstanbul 5. Vergi Mahkemesi, 23.12.2011 Tarih ve E.2010/844, K.2011/4852 Sayılı kararı)

2.2.Örtülü Sermaye Üzerinden Yapılan Ödemelerin Finansman Hizmeti Sayılması ve KDV Açısından Değerlendirilmesi: