Gülseren ERDOĞAN

1. GİRİŞ
Bilindiği üzere, küreselleşme ile birlikte ülkeler arası mal ticareti serbestleşmiş ve her geçen gün uluslararası mal piyasaları önemli bir pazar haline gelmiştir. Bu durum ülkelerin pazarda yer bulma ve pazar payını artırma iştahını kabartarak, hem ihracat hem de ihracatın artırılmasına yönelik adımların her geçen gün önemli hale gelmesi sonucunu doğurmuştur.
Ülkemizde de özellikle ihracata dayalı büyüme modelinin kabul edildiği 1980 lerden sonra, hem ihracat rakamlarının artırılması hem de bu rakamların artırılmasına yönelik doğru işleyen teşvik mekanizmalarını oluşturulmasına verilen önem artmıştır. İhracatı teşvike yönelik adımların yıldan yıla değiştiği görülmektedir. Özelikle ülke politikalarının konuya bakış açısını şekillendirdiği bir gerçektir. Örneğin ihracatın nakit teşviklerle desteklenmesi yöntemi AB ile üyelik süreci ile birlikte yavaş yavaş terk edilmeye başlanılmış nakit teşviklerin yerini faaliyetin teşvik edildiği mekanizmalar almaya başlamıştır.
Bu mekanizmalardan en önemlisi şüphesiz ki Dahilde İşleme Rejimi ile oluşturulan mekanizmadır. Zira ülke ihracatı içerisinde bu rejime dayanılarak yapılan ihracatın payı oldukça yüksektir. Bu sebepledir ki kendi içinde avantajları dezavantajları olan sistemin doğru ve etkili çalışmasına yönelik mevzuatsal düzenlemelerle sistemin işleyişine yön verilmeye çalışılmıştır.
Bu çalışmada DİR’nin ne olduğu avantaj ve dezavantajları ortaya konulduktan sonra, konuya ilişkin KDV Kanunu kapsamındaki yasal mevzuat açıklanacak nihai olarak, olağan akışı bozan KDV’li satış özelindeki, kafa karışıklığı irdelenecek ve konuya ilişkin değerlendirmede bulunulacaktır.
2. DAHİLDE İŞLEME REJİMİ
2.1. GENEL BAKIŞ
Ülkelerin gümrük bölgesine giren eşyanın hareket biçimini kabul etmiş oldukları gümrük rejimleri belirlemektedir. Türkiye’de de Türk Gümrük Rejimi eşyanın hareket biçimini belirlemektedir. Dahilde İşleme Rejimi de esasen Türk Gümrük Rejimi içerisinde yer alan eşyanın hareket biçimlerinden birisidir.
Rejime ilişkin kanuni dayanak 17/1/2005 tarihli ve 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararı olup, temel esaslar bu karara istinaden hazırlanan Dahilde İşleme Rejimi Tebliği (İhracat:2006/12) ile ortaya konulmuştur.
Söz konusu tebliğde; Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) veya Dahilde İşleme İzni (Dİİ) ile şartlı Muafiyet yoluyla veya geri ödeme sistemi yöntemi ile ihracı taahhüt edilen işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanılan hammadde, yardımcı madde, yarı mamul, mamul, değişmemiş eşya ve ambalaj malzemelerin yurtdışı piyasalardan temin edilebileceği ve dahi aynı ürünlerin, Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yurt içi piyasalardan da temin edilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu noktada Tebliğ söz konusu rejimin uygulanabilmesi için en temelinde dahilde işleme izin belgesi ya da dahilde işleme izni alınmasını gerek ve şart bulmuştur. Dahilde işleme izin belgesini, ihraç amacıyla gümrük muafiyetli ithalata ve/veya yurt içi alımlara imkan sağlayan Bakanlıkça düzenlenen belge olarak tanımlayan Tebliğ, dahilde işlem iznini ise, ihraç amacıyla gümrük muafiyetli ithalata imkan sağlayan ve gümrük idaresince verilen izin olarak tanımlamıştır. O halde; dahilde işleme izni için ilgili gümrük idaresine başvurulması gerekirken dahilde işleme izin belgesi için halihazırda Ticaret Bakanlığı’na başvuru yapılması gerekmektedir.
Yukarıda da bahsedildiği üzere; Dahilde İşleme Rejiminin iki sistem üzerinden uygulama alanı bulacağı hüküm altına alınmıştır. Bunlardan şartlı muafiyet sistemi DİİB veya Dİİ ile ihraç edilecek olan eşyanın üretiminde kullanılacak maddenin ithal edilmek suretiyle serbest dolaşıma dahil edilmesi sırasında ortaya çıkacak vergilerin teminata bağlanması ve nihai olarak ihracatın gerçekleşmesi halinde teminatın çözülmesi esasına dayanır.
Geri ödeme sistemi ise, DİİB veya Dİİ ile ihraç edilecek olan eşyanın üretiminde kullanılacak maddelerin (hammadde, yardımcı madde, ambalaj ve işletme malzemesi) ithalatında ödenen vergilerin ihracatın gerçekleşmesi halinde iadesini esas alan sistemdir.
Esasen her iki sistemde de vergisel yükümlülüklerin sonuçlarının, teminatın çözülmesi ya da ödenen vergilerin iadesi yoluyla ortadan kalktığı görülmektedir. Bu iki sistemde var olan bir başka husus da ilgili sistemin öngördüğü teminatın çözümü veya ödenen verginin iadesi sonucunun uygulanabilmesinin belge ya da izin kapsamında ihracat işleminin gerçekleşmesi şartına bağlanmasıdır.
2.2. REJİMİN AVANTAJ VE DEZAVANTAJLARI
Buraya kadar genel hatları ile işleyişi ortaya konulan dahilde işleme rejiminin cazip görünmesine imkan sağlayan avantajları mevcuttur. Sistemin en önemli avantajı hiç şüphesiz dış ülkelerden mal temininde başka bir ifade ile ithal girdi temininde gümrük vergisi, KDV ve diğer vergi, resim ve harçlar üzerinde sağladığı muafiyettir. Keza Avrupa Birliği’ne üye ülkelerden yapılan ithalatta da KDV ve diğer vergi, resim ve harçlardan muafiyet de önemli bir avantajdır.
Bununla birlikte ihracat taahhüdünü yerine getirmek koşulu ile ithalatta kota ve gözetim önlemlerinden muafiyet, ihracat sayılan satış ve teslimler ile ilgili olarak gümrük vergisi muafiyetli ithalat, eşdeğer eşya kullanımına olanak vermesi, ödenmiş vergilerin geri alınması, işlem görmüş ürünlerde kullanılacak girdilerin yerine eşdeğer eşya kullanımlarına izin verilmesi, yurtiçi üretici firmalar üzerinde rekabetin artmasına olumlu katkı sağlaması rejimin sağladığı diğer avantajları olarak sıralanabilir.
Görüldüğü üzere; rejimi tercih sebebi yapan önemli avantajlar olmakla birlikte, rejime getirilen önemli eleştiriler de mevcuttur. Bunlar sistemin aksayan yönleri olarak düşünülebilecek dezavantajlı olan hususlardır. Rejimin genel işleyişine bakıldığında; ithalatın teşvik edilmesi yoluyla ucuz girdi teminin teşviki karşımıza çıkar. Dolayısıyla sisteme getirilen ilk eleştiri ve ilk dezavantaj olarak değerlendirilebilecek husus ithalata bağımlılığı artırmasıdır.
İthal girdiye bağımlılığın doğal bir sonucu olarak, yerli girdi üreticileri bazında haksız rekabetin oluşması da önemli bir dezavantajdır. Yine ithalat artışının, ülke içi istihdam üzerinde azalma yönündeki olumsuz etkisi de dikkate değer bir dezavantajdır.
Daha önce belirtildiği üzere, sistem mükelleflere önemli vergi avantajları sağlayan bir sistemdir. Bu durumun kamu gelirlerinde azalma yönünde sonuç doğurabileceğine yönelik de önemli eleştiriler mevcuttur.
2.3. REJİMİN KDV KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU
3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi ile dâhilde işleme rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin bölge, sektör veya mal grupları itibariyle ayrım yapılmaksızın ihraç edilmek üzere ihracatçılara tesliminde mezkur kanunun (11/1-c) maddesinde düzenlenen tecil-terkin kapsamında işlem yapılabileceği 16/4/2001 tarih ve 20001/2325 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile karara bağlanmıştır.
3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi “Dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin (7256 Sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 17.11.2020 ) 31/12/2025 tarihine kadar tesliminde Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1 numaralı fıkrasının ( c ) bendi hükümlerine göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir. Bu maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle öngörülen süreler esas alınır. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir.” şeklindedir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde konuya ilişkin detaylı açıklamalara yer verilmiş uygulama esasları belli edilirken tercil-terkin uygulaması ile farkları da ortaya konulmuştur.
Tebliğin ilgili bölümünde yer verilen hükümle 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesinin uygulanmasında ihracat süresi olarak 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesindeki üç aylık süre yerine dahilde işleme izin belgesinde öngörüle süreler esas alınacağı, dahilde işleme rejimi kapsamında ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği belirtilmiştir.
Ayrıca dâhilde işleme izin belgesi (DİİB) sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği malların DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında teslimi mümkündür. Ancak, bu kapsamda teslim edilen malların diğer DİİB’nin girdisi mahiyetinde olması ve her bir DİİB’nin dahilde işleme mevzuatına uygun olarak kapatılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
2.4. DİİB KAPSAMINDA TEMİN EDİLEN MALLARI KDV’Lİ TESLİMİ SORUNSALI