Kubilay TÜRKŞEN

1-GENEL AÇIKLAMA
7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 13 ve 14. maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 40 ve 68. maddelerinde yapılan değişikliklerle ticari kazanç, serbest meslek kazancı ve kurum kazancının tespitinde binek otomobillerine ilişkin giderlerin kazançtan indirilmesi tutar veya had olarak sınırlandırılmıştır.(1)
7194 sayılı Kanunun 13. maddesi ile GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (1), (5) ve (7) numaralı bentlerine sırasıyla aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir.
“(Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)”
“(Şu kadar ki faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i indirilebilir.)”
“(Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)”
Ayrıca 7194 sayılı Kanunun 14. maddesi ile GVK’nın 68. maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine de sırasıyla aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir.
“(Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)”
“(Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)”
Yukarıdaki değişikliklere ilişkin uygulama esasları 311 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.(2) Ayrıca GVK’nın 40 ve 68. maddelerinde yer alan tutarlar aynı Kanunun mükerrer 123. maddesi uyarınca yeniden değerleme oranı esas alınarak her yıl güncellenmektedir. Söz konusu sınırlar için güncellenen tutarlar yıllar itibarıyla aşağıdaki gibidir.

7194 sayılı Kanunun 13. maddesi ile GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (1), (5) ve (7) numaralı bentlerinde yapılan değişikliklerle, binek otomobillerinin kira bedeli, amortismanı, iktisabında ödenen vergiler ve diğer giderlerinin ancak belirlenen had veya tutarlara kadar olan bölümü kazançtan indirim konusu yapılabilecektir.
Yazıda binek otomobili giderlerinin kazançtan indirilebilecek tutarlarının tespitinde, maliyet bedelinin (amortisman matrahının) belirlenmesi ve daha sonra değişmesi hali üzerinde durulacaktır.
2-MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ VE UYGULAMA
VUK’un 269. maddesine göre binek otomobilleri maliyet bedeli ile değerlenecek ve bu bedel aynı zamanda amortisman matrahını oluşturacaktır. Maliyet bedeli aynı Kanunun 262. maddesinde “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” şeklinde tanımlanmış olup aşağıda sayılan giderlerin de maliyet bedeline dahil edileceği aynı maddede hükme bağlanmıştır.
a) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri,
b) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri,
c) İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),
ç) İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri,
d) Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.
Gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibeler maliyet bedelinden indirilir.
İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.
Yukarıdaki hükme göre, peşin satın alınan bir binek otomobilinin maliyet bedeli; vergisiz satış bedeli ve maliyete eklenmesinin tercih edilmesi halinde katma değer vergisi ve özel tüketim vergisinin toplamından oluşacaktır. Ayrıca katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin bir kısmının maliyete eklenmesi, bir kısmının da gider yazılması söz konusu değildir. Bu konudaki tercih maliyete eklenme veya gider yazılma yönünden vergilerin tamamı için yapılmalıdır.(3) Maliyet bedeli vergiler dahil edilmeden belirlenirse, amortisman ve vergilerin belirlenen tutarları gider yazılabilecek, belirlenen sınırlar dışında kalan amortisman ve vergi tutarları kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır.
Binek otomobili kredi kullanılarak satın alınmışsa maliyet bedeli; vergisiz satış bedeli, otomobilin alındığı hesap dönemi sonuna kadar olan faiz giderleri ve kur farkları ile kredi giderleri ve maliyete eklenmesinin tercih edilmesi halinde katma değer vergisi ve özel tüketim vergisinin toplamından oluşacaktır. Bu halde de maliyet bedeli vergiler dahil edilmeden belirlenirse, amortisman ve vergilerin belirlenen tutarları gider yazılabilecek, belirlenen sınırlar dışında kalan amortisman ve vergi tutarları kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır.
Ayrıca kredi ile satın alma halinde, otomobilin alındığı hesap döneminden sonraki dönemlere ilişkin faiz giderleri ile kur farklarının tercihe bağlı olarak, maliyet bedeline eklenmesi veya gider yazılması mümkün bulunmaktadır. Bu konudaki tercihin de ilk yılda yapılması daha sonra değiştirilmemesi gerekmektedir.(4) Söz konusu faiz ve kur farkları maliyet bedeline eklenirse iktisap yılında tespit edilen maliyet bedeli dolayısıyla amortisman matrahı değişecek, ancak matrahtan indirilebilecek amortisman tutarı iktisap tarihinde yürürlükte olan sınırlara göre belirlenecektir.
Söz konusu faiz ve kur farklarının gider yazılması halinde, bunlar uygulamada binek otomobiline ilişkin gider olarak kabul edildiğinden, sadece % 70’lik bölümleri kazançtan indirilebilecektir.
3- AMORTİSMAN MATRAHININ SONRADAN DEĞİŞMESİ VE UYGULAMA