Ahmet ALTUNKUŞ-Latif AKÇA

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1’nci maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerinin kimler olduğu belirlenmiş olup, anılan Kanunun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi ile bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bankaların, finansal kiralama ya da finansman şirketlerinin kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle iktisap ettikleri taşınmazların (6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devraldığı finansal kiralama konusu taşınmazlar dâhil) satışından doğan kazançlarının %50’lik kısmı, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bu yazıda; bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerine ve ipotek verenlere tanınan istisnaya ilişkin açıklamaların yanında bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine tanınan istisna uygulaması hakkında mevzuatta bulunan bilgilere yer verilecektir.
2. Bankalara, Finansal Kiralama yada Finansman Şirketlerine Borçları Nedeniyle Kanuni Takibe Alınmış veya TMSF’ye Borçlu Durumda Olan Kurumlar İle Bunların Kefillerine ve İpotek Verenlere Tanınan İstisna
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi ile bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. (1)
Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir.
İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir.
İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır.
Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır.
Örnek: (A) A.Ş., (B) Bankasından 100.000.- TL tutarında kredi kullanmış olup bu krediye karşılık iştiraki olan (C) Ltd. Şti.’nin bir yıl süre ile aktifinde kayıtlı bulunan 200.000.- TL maliyet bedelli taşınmazı ipotek olarak göstermiştir.Kredi vadesinde ödenmediğinden söz konusu borç, (B) Bankası tarafından kanuni takibe alınarak ipotek konusu taşınmaz 300.000.- TL’ye icra yoluyla satılmış ve faiz dahil 150.000.- TL kredi alacağı tahsil edilmiş bulunmaktadır.Görüleceği üzere, (C) Ltd. Şti.’nin işlemden elde ettiği kazanç tutarı 100.000.- TL olmakla beraber, banka borcunun tasfiyesinde kullanılan kısım satış hasılatının %50’sidir.Dolayısıyla, taşınmaza ilişkin satış kazancının sadece 50.000.- TL’si (C) Ltd.Şti. tarafından istisna kazanç olarak gösterilebilecektir.
İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır.
Söz konusu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebileceklerdir.
Diğer taraftan; 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 735 ve 736 ncı maddelerinde;
“2.Sözleşmeden doğan önalım hakkı
MADDE 735- Tapu kütüğüne şerh verilen sözleşmeden doğan önalım hakkı, şerhte belirtilen sürede ve belirtilen koşullara göre her malike karşı kullanılabilir. Kütükte koşullar belirtilmemişse taşınmazın üçüncü kişiye satışındaki koşullar esas alınır.
Şerhin etkisi her durumda, şerhin verildiği tarihin üzerinden on yıl geçmekle sona erer. Yasal önalım hakkının kullanılmasına ve vazgeçmeye ilişkin hükümler sözleşmeden doğan önalım hakkında da uygulanır.
3.Alım ve geri alım hakları
MADDE 736.- Tapu kütüğüne şerh verilen alım ve geri alım hakları, şerhde belirtilen süre içinde her malike karşı kullanılabilir.
Şerhin etkisi, her durumda, şerhin verildiği tarihin üzerinden on yıl geçmekle sona erer.”
hükümleri yer almaktadır.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, tapuda vefa hakkı şerhi konularak yapılan satış neticesinde, söz konusu gayrimenkulün alan tarafından satılması halinde Türk Medeni Kanununda belirtilen süre dahilinde sadece vefa hakkı tesis edilen kişiye öncelik tanınmasıdır.
Bankanın kullandırdığı kredilerin teminatını oluşturan gayrimenkullerin vefa hakkı sözleşmesiyle bankaya devredilmesi hakkında Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının özelgesinde(2):“ Buna göre, aktifinize kayıtlı gayrimenkullerin Şirketiniz lehine vefa hakkı tesis edilmek suretiyle …. A.Ş.’ye devredilmesi durumunda devir işlemi tapuda yeni bir tescil gerektirmekte olup, lehinize vefa hakkı tesisi suretiyle yapılan bu devir işlemi ile gayrimenkul satışı gerçekleşmiş olmaktadır. Dolayısıyla, söz konusu gayrimenkullerin takibe alınmış kredi borcunuza karşılık olarak ….. A.Ş.’ye devir tarihinin satış işleminin gerçekleştiği tarih olarak kabul edilerek, bu satıştan elde edilen kazancınız dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde düzenlenen istisna hükümlerinden yararlanmanız mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, Şirketiniz ile aktifinize kayıtlı gayrimenkullerin devrine dayanak teşkil eden kredinin diğer borçlusu …..Şti.’nin ilişkili konumda olması durumunda adı geçen Şirketle aranızdaki iş ve işlemlerin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde yapılan değişiklikle finansal kiralama veya finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık finansal kiralama ya da finansman şirketlerine devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı istisna kapsamına alınmıştır.
Buna göre, söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 1/1/2018 tarihinden itibaren taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının bent kapsamında finansal kiralama ve finansman şirketlerine devrinden doğan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamına kurumlar vergisi istisnası uygulanacaktır.
Finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralama konusu anılan varlıkların finansal kiralama şirketince 6361 sayılı Kanunun 33 üncü maddesi hükümleri çerçevesinde üçüncü kişilere satışı veya kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla finansal kiralama konusu anılan varlıklara ilişkin her türlü tasarruf hakkının kiralayana devri dolayısıyla kiracı nezdinde doğan kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. (3)
Bankanın kullandırdığı kredilerin teminatını oluşturan gayrimenkullerin protokolle bankaya devredilmesi hakkında Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen özelgede (4) (5) :“Şirketiniz ile ... Bankası T.A.O arasında yapılan protokole istinaden, inançlı temlik esaslarına göre teminat amacıyla söz konusu taşınmazın devri işleminin, satış işlemi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan, inançlı temlik işlemi kendine özgü bir hukuki muamele olup taşınmazın devredildiği tarih ile itimat eden tarafından borç ödenip, taşınmaz kendisine geri verilene kadar taşınmazın itimat edenin aktifinde bulunduğunun kabul edilmesi icap etmektedir. Ancak, şirketinizin bu teminat amaçlı devir işleminin şartlarını yerine getirememesi durumunda, tahakkuk ilkesi gereği şartların ihlal edildiği tarihte satış işleminin gerçekleştiği kabul edilecek ve Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e ile 5/1-f maddelerinde düzenlenen istisna hükümlerine ilişkin şartların sağlanıp sağlanmadığına bakılacaktır. Ayrıca, şirketiniz ile ilişkili konumda olduğunuz ... Ltd. Şti. arasındaki iş ve işlemlerin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerekebileceği de tabiidir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
3. Bankalara, Finansal Kiralama Yada Finansman Şirketlerine Tanınan İstisna Uygulaması