Kubilay TÜRKŞEN

1-GENEL AÇIKLAMA
Enflasyon düzeltmesi vergi mevzuatımıza ilk kez 5024 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa (VUK) eklenen geçici 25 ve mükerrer 298/A maddeleri ile girmiştir.(1) VUK’un geçici 25. maddesi ile 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin esaslar belirlenmiş, mükerrer 298/A maddesi ile de enflasyon düzeltmesine ilişkin koşullar tespit edilerek, uygulama sürekli hale getirilmiştir.
VUK’un mükerrer 298/A maddesinde belirlenen koşullar ilk kez 2004 yılında gerçekleşmiş ve 2004 yılı bilançoları anılan madde kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuştur. Enflasyon düzeltmesi için öngörülen koşullar daha sonra 31.12.2021 tarihi itibarıyla gerçekleşmiş, ancak 7352 sayılı Kanunla VUK’a eklenen geçici 33. madde ile uygulama iki yıl süreyle ertelenmiştir.(2)
VUK’un geçici 33. maddesinde, 2021 ve 2022 yılı hesap dönemleri ile 2023 yılı geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298/A maddesindeki şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı, buna karşılık 31.12.2023 tarihli mali tabloların ise herhangi bir şarta bakılmaksızın düzeltmeye tabi tutulacağı ve yapılan bu düzeltme nedeniyle ortaya çıkan düzeltme farklarının vergi matrahıyla ilişkilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Son olarak, 555 sıra no.lu VUK Genel Tebliği (Tebliğ) ile gerek 31.12.2023 tarihli mali tabloların düzeltilmesi ve gerekse koşulların gerçekleşmesi halinde 2024 ve takip eden yıllarda yapılacak enflasyon düzeltmesinin usul ve esasları açıklanmıştır.(3)
Enflasyon düzeltmesi VUK’un mükerrer 298/A maddesinde, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması olarak tanımlanmıştır. Tebliğde yapılan tanım ise, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulması şeklindedir. Buna göre enflasyon düzeltmesi, mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin, tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesi işlemidir. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme veya taşıma katsayıları ile çarpılması suretiyle yapılmaktadır.
Kollektif, adi komandit ve adi şirketler dahil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadır. Kazançlarını işletme hesabı esasına (zirai işletme hesabı dahil) göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı, bilanço usulüne göre defter tutmadıkları için enflasyon düzeltmesi yapamazlar. Ancak bu mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde düzeltmeye tabi tutup, düzeltilmiş tutarları üzerinden amortisman ayırabileceklerdir.
VUK’un mükerrer 298/A maddesinde, koşulların gerçekleşmesi halinde mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı belirtilmiş ve düzeltmeye tabi tutulacak mali tabloları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bakanlık Tebliğde bu yetkisini, sadece bilanço için kullanmıştır. Buna göre, 31.12.2023 tarihli düzeltme işleminde ve koşulların gerçekleşmesi halinde takip eden dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesinde, sadece bilançolar düzeltmeye tabi tutulacaktır. Bu kapsamda hesap dönemi takvim yılı olanlar 31.12.2023 tarihi itibarıyla düzenleyecekleri bilançoyu, kendisine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler ise 2024 yılı içinde biten hesap dönemi sonunda düzenleyecekleri bilançoyu düzeltmeye tabi tutacaklardır.
Tebliğde satın alma gücü ile ulusal para değerindeki değişmeler arasındaki ilişkiye göre, mali tablolarda yer alan kıymetler parasal kıymetler ve parasal olmayan kıymetler olarak iki gruba ayrılmıştır. Parasal kıymetler ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetleri, parasal olmayan kıymetler ise parasal kıymetler dışında kalan kıymetleri, diğer bir ifade ile ulusal para değerindeki değişmelere rağmen satın alma güçleri değişmeyen kıymetleri ifade etmektedir. İktisadi işletmelere dahil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal olmayan kıymetler Tebliğ eki listelerde (EK 1 ve EK 2) yer almaktadır. Parasal kıymetlerin bilançoda görünen değerleri bilanço tarihi itibarıyla o kıymetin satın alma gücünü de gösterdiğinden, bu kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. Ancak bilançoda görünen parasal olmayan kıymetlere ait değerler, bilanço tarihi itibarıyla bu kıymetlerin satın alma gücünü gösteren değerler olmadığından, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
Amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunlar için ayrılan amortismanlar ile tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesaplarına aktarılacak yapılmakta olan yatırımlar Tebliğin 2 no.lu ekinde parasal olmayan kıymetler arasında yer aldığından, enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
Enflasyon düzeltmesi işlemi geçici, gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinin (süre uzatımları dahil kanuni süre içerisinde) verilme tarihine kadar yapılacak, düzeltmenin yapıldığı tarih itibarıyla kayıtlara intikal ettirilecektir. 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesine ait kayıtlar 2023 yılı defterlerine, 2024 ve izleyen dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesine ait kayıtlar da ilgili dönem defterlerine kaydedilecektir.
Yazıda işletme bilançolarında yer alan amortismana tabi kıymetler ile bunların birikmiş amortismanlarının ve yapılmakta olan yatırımlarda yapılacak enflasyon düzeltmesiyle ilgili hususlar ele alınmıştır.
2- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERDE ENFLASYON DÜZELTMESİ
Amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunlar için ayrılan birikmiş amortismanlar ile tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesaplarına aktarılacak yapılmakta olan yatırımlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Bununla birlikte, amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan ve iz bedeliyle takip edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler ve birikmiş amortismanlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması ihtiyaridir. Ancak söz konusu kıymetlerin fiilen ayrılmamış amortismanlar nedeniyle net defter değeri varsa, bunların ve birikmiş amortismanlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
2.1-Düzeltmeye Esas Alınacak Tutarın Tespiti
Amortisman tabi iktisadi kıymetlerin düzeltme işleminde, iktisadi kıymetin düzeltmeye esas tarih itibarıyla sahip olduğu ve VUK’da yer alan değerleme hükümlerine göre, Tebliğin 13. maddesi de dikkate alınmak suretiyle tespit edilen değeri esas alınır. Ayrıca amortismana tabi iktisadi kıymetlerden;
VUK’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasına göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan en son bilançoda bulunanlar söz konusu bilançoda yer alan düzeltilmiş değerleri ile (2023 yılı için 31.12.2004 tarihindeki değer),
VUK’un geçici 31. maddesi, geçici 32. maddesi veya mükerrer 298. maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olanlar, en son yapılan yeniden değerleme sonrası değerleri ile,
dikkate alınacaktır.
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde de finansman giderlerinin maliyet bedeline eklenmesi söz konusu ise reel olmayan finansman maliyetinin (ROFM) ilgili varlığın maliyet bedelinden düşülmesi gerekmektedir. ROFM finansman giderlerinin içerisinde, borç tutarında ilgili dönemdeki enflasyon nedeniyle oluşan değer kaybının telafisine yönelik tutarı ifade etmektedir. ROFM ayrıştırması ile maliyet bedeline eklenen finansman giderinin sadece reel olan kısmının dikkate alınması sağlanmaktadır. ROFM hesaplaması iktisadi kıymetlerin maliyetine dahil edilen ve yabancı kaynak kullanımına bağlı oluşan faiz, kur farkı, vade farklarını kapsamaktadır. Kullanılan yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak oluşmayan finansman giderleri ise reel kabul edilir ve ROFM düzeltmesi yapılmaz.
Maliyet veya alış bedelleri içerisinde ROFM ihtiva edebilen, iktisadi işletmeye dahil kıymetler Tebliğe ekli listede (EK 3) gösterilmiştir. Sadece Tebliğin 3 no.lu ekinde sayılan kıymetler için ROFM ayrıştırması yapılması gerekmektedir. Bunlar dışında kalan kıymetler için hesaplama yapılmayacaktır. Örneğin, maddi olmayan duran varlıklar Tebliğin 3 no.lu ekinde sayılmadığından bu kıymetler için ROFM hesaplaması yapılmayacaktır.
Ayrıca VUK’un geçici 31. maddesi, geçici 32. maddesi veya mükerrer 298. maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan amortismana tabi kıymetler için de ROFM hesaplaması yapılmayacaktır.
Tebliğde ROFM’nin hesaplanması için borç tutarının esas alınması yöntemi ve toplam finansman maliyetinin esas alınması yöntemi olmak üzere iki ayrı yönteme yer verilmiştir. Mükellefler 31.12.2023 tarihli bilançoyu düzeltirken bu yöntemlerden istediklerini seçebilecektir. 2024 yılından itibaren yapılacak enflasyon düzeltmesinde de yöntemler arasında seçim yapılması mümkündür. Bununla birlikte, 2024 yılında toplam finansman maliyetinin esas alınması yöntemini seçen mükellefler bu yöntemi, seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar kullanmak zorundadır.
ROFM’nin tevsikine ilişkin kayıt ve belgelerin açık ve kesin bilgiler içermesi gerekmektedir. Reel olmayan finansman maliyeti, düzeltmeye esas tutarın tespitinde dikkate alınacak, ayrıca muhasebe kayıtlarında gösterilmesi söz konusu olmayacaktır.
2.2- Düzeltme ve Taşıma Katsayıları
Enflasyon düzeltmesi düzeltme veya taşıma katsayıları ile yapılacaktır. İlk defa enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak kıymetler için düzeltme katsayısı, daha önce enflasyon düzeltmesine tutulan kıymetler için de taşıma katsayısı kullanılacaktır. VUK’un mükerrer 298/A maddesinde daha önce enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş bir kıymetin düzeltilmesi taşıma olarak tanımlanmıştır.
Düzeltme Katsayısı: Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Yİ-ÜFE/ Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya İlişkin Yİ-ÜFE
Taşıma Katsayısı: Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Yİ-ÜFE/ Bir Önceki Dönemin Sonundaki Yİ-ÜFE
formülleri ile hesaplanacaktır. Tebliğe göre; düzeltmeye esas olacak katsayının hesabında, kesirli (virgülden sonraki) kısım 5 (beş) hane olarak (altıncı hane dikkate alınarak beşinci hane yuvarlanarak) dikkate alınacaktır.
Tebliğde maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar özel tükenmeye tabi varlıklar haklar ve şerefiyeler ile bu varlıkları oluşturan unsurlar için düzeltmeye esas alınacak tarih defterlere kayıt tarihi olarak belirlenmiştir.
2.3-Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi
Amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan birikmiş amortismanlar da parasal olmayan kıymet mahiyetindedir ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. VUK’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesinde, birikmiş amortismanların, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesinde, birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilecektir. Bu işlem sırasında amortismana tabi iktisadi kıymetler üzerinden, daha önceki yıllarda ayrılmamış amortisman tutarları ayrılmış gibi kabul edilmeyecek ve enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacaktır.
2.4-Amortisman Ayrılması
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınacaktır.
2023 hesap dönemine ait gelir veya kurumlar vergisi matrahı, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edilecektir. Bu nedenle 2023 hesap dönemi amortismanları enflasyon düzeltmesi öncesi değerler üzerinden ayrılacaktır. İzleyen dönemde ise enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın amortisman ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanmaya başlanacaktır. 2024 ve sonraki yıllarda düzeltme yapılması halinde ise, amortismanlar enflasyon düzeltmesi sonrası değerler üzerinden hesaplanacaktır.
Diğer taraftan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltmesi ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlerin maliyet bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Söz konusu reel olmayan finansman maliyetleri kayıtlarda yer almayacağı için, mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde indirim konusu yapılacaktır.
Kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek erbabı VUK’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymetleri için 2024 yılı ve sonrasında kalan faydalı ömür süresinde, 2023 yılında yapılan düzeltme de dahil olmak üzere, düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayırabilecektir. Düzeltmeye tabi tutulan kıymetlerin geçmiş dönemlere ilişkin amortisman tutarları da düzeltmeye tabi tutulacaktır. Bu kıymetlerin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet olarak kabul edilecektir. Ancak, bunun için 2024 hesap dönemi ve sonraki dönemlerde yapılacak düzeltme işlemi neticesinde hesaplanan düzeltme farklarının, ilgili dönemde gelir olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir. Aynı döneme ilişkin olarak amortismanın düzeltilmesinden kaynaklanan farkın da gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
2.5-Düzeltmeye Tabi Tutulan Kıymetlerin Elden Çıkarılması