Levent BAŞAK

Türkiye gelişmekte olan bir ülke olarak yabancı sermaye yatırımlarına ihtiyacı olan bir ülkedir. Türkiye tasarruf açığını büyük ölçüde yabancı sermaye veya daha genel bir ifadeyle yurt dışı kaynaklardan karşılamaktadır. Bu da Türkiye’de yabancı sermaye olgusunu her zaman gündemde tutmaktadır.

Türkiye’de yabancı yatırımcılar tarafından yapılan doğrudan yatırımların artması ile birlikte Türk ve yabancı firmalar arasındaki ilişkiler de önemli ölçüde artmıştır. Türkiye’deki doğrudan yabancı sermaye yatırımlarının artması Türk firmalarının yabancı firmalarla ticarî ilişki kurmasına ve yurt dışı kaynaklı ilişkilerin artmasına sebep olmaktadır.

Türk firmalarının yurt dışında mukim yabancı firma ve grup şirketleri ile olan ticarî ve ekonomik ilişkilerinin artması ile birlikte Türk firmalarının yabancı firmalara Türkiye’de ve/veya yurt dışında verdikleri hizmetlerde de büyük bir artış olmuştur. Özellikle yabancı firmalar enerji, inşaat ve madencilik yatırımları için Türk firmalarından yatırım yapmadan önce çeşitli hizmetler satın almaktadır.

Bu makalemizde, Almanya’da mukim bir şirketin Ortadoğu’da yapacağı enerji, inşaat ve madencilik yatırımları dolayısıyla bir Türk firmasından alacağı araştırma-etüd ve mühendislik hizmetleri için düzenlenecek olan faturada katma değer vergisi hesaplanmasının gerekip gerekmeyeceği ile ilgili olarak tarafımıza bu konuda yöneltilen sorulara cevap vermek adına uygulamada tereddütlere neden olan konu ile ilgili olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)(1) esas alınmak suretiyle konunun katma değer vergisi boyutu analiz edilmiştir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNUN HİZMET İHRACATI İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERİNİN ANALİZİ

Almanya’da mukim bir şirket için Türkiye’de yapılan hizmet faaliyetlerinin KDVK karşısındaki durumu bağlamında öncelikle bu hizmetlerin hizmet ihracatı olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunun tespit edilmesi gereklidir. Çünkü, Almanya’da yerleşik şirketlere verilen hizmetlerin, hizmet ihracatı olması durumunda bu hizmetler KDVK’nın 11-1-a maddesine göre katma değer vergisinden istisnadır.

KDVK’nın 11’inci maddesinde (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde hizmet ihracatına ilişkin olarak yapılan istisna düzenlemesi şu şekildedir:

“1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:

a) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri,”

KDVK’nın bu maddesinde yapılan düzenleme uyarınca, yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisnadır. Yurt dışındaki müşterilere verilen bir hizmetin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için gerekli olan şartlar, KDVK’nın 12’nci maddesinin (2) numarala fıkrasında düzenlenmiştir. Ancak, mezkûr madde hükmünde öncelikle “yurt dışındaki müşteri” tabirine yer verilmiştir. Kanun hükmünde düzenlendiği şekliyle bu terimin ifade ettiği anlam şöyledir:

“Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.”

KDVK’nın 12’nci maddesinin (2) numaralı fıkrasında yapılan düzenleme uyarınca, bir hizmetin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir.

1- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,

2- Hizmetten yurtdışında faydalanılması,

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin(2) “II. İSTİSNALAR A. İHRACAT İSTİSNASI” Bölüm başlığının “2. Hizmet İhracı” başlıklı bölümünde yapılan düzenleme uyarınca, bir hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığının, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu düzenlemeden, yurt dışındaki yerli veya yabancı müşterilere Türkiye’de ve/veya yurt dışında verilen bir hizmetin hizmet ihracatı kapsamında işlem görebilmesi için faturanın veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri “adına” düzenlenmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Eski uygulamada, yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi zorunluydu. Bu zorunluluk Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır. Buna ilişkin olarak mezkûr Tebliğin “2.2. İstisnanın Tevsiki ve Beyanı” başlıklı bölümünde şu düzenlemeye yer verilmiştir:

“Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir.”

Yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için gerekli olan en önemli şartlardan birisi hizmetten yurtdışında faydalanılmasıdır. Mezkûr Tebliğ’de bu konuda yapılan düzenleme şu şekildedir:

“Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.”

Yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetler için mezkûr istisna hükmünden faydalanılmasında tespiti en zor şart, hizmetten yurt dışında faydalanılması kriteridir. Bu kriterin tespiti amacıyla mezkûr Tebliğde aşağıdaki örneklere yer verilmiştir.

“Örnek 1: Türkiye’de mükellef (Z) Mühendislik Ltd. Şti., Ürdün’de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Ürdün’de inşa edilecek bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli tahsil etmiştir.

Bu hizmet, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olup, (Z) firması, düzenleyeceği faturada KDV hesaplamaz.

Örnek 5: Hollanda’da yerleşik bir firma Türkiye’den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye’de yerleşik (A) firması da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır. (A) firması, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve bedelini Türkiye’ ye getirmektedir. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye’den aldıkları hizmetlerden yurtdışında faydalanılmaktadır. Bu nedenle, (A) firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

Örnek 6: Irak’ta yerleşik bir firma, Irak’taki bir sulama projesini üstlenen (A) Türk firması hakkında, (B) Türk danışmanlık firmasından yeterlik araştırması yapmasını istemiştir. (B) danışmanlık firması, bu hizmeti ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmiş ve karşılığını döviz olarak Türkiye’ye getirmiştir. (A) firmasının hizmetinden yurtdışında faydalanılmakta olup (B) danışmanlık firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.”

Mezkûr Tebliğ’de, yurt dışındaki müşteriler için verilen hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olması hâlinde istisnanın Katma Değer Vergisi Beyannamesinde gösterilmesi ile ilgili olarak aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:

“İhracat istisnası, hizmetin ifa edildiği vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilir. Beyan, yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin tamamlandığı/ifa edildiği dönem beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 302 kod numaralı işlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılır.

Bu satırın, “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa hizmetin bedeli girilir. “Yüklenilen KDV” sütununa ise bu hizmetin bünyesine giren, Tebliğin (IV/A) bölümündeki açıklamalar dikkate alınarak hesaplanan KDV tutarı yazılır. İade talep edilmemesi halinde, “Yüklenilen KDV” alanına “0” yazılır.

Bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmez.”

3. ALMANYA’DA MUKİM BİR ŞİRKET İÇİN TÜRKİYE’DE YAPILAN ARAŞTIRMA-ETÜD- MÜHENDİSLİK İŞLERİNİN HİZMET İHRACATI KARŞISINDAKİ DURUMU

Makalemizin yukarıdaki bölümünde, yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de yerli veya yabancı gerçek ve tüzel kişiler tarafından verilen hizmetler dolayısıyla KDVK’nın 11’inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde düzenlenen hizmet ihracatı istisnasından faydalanılması ile ilgili şartların analizi yapılmıştır.

KDVK’nın 11’inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi ve mezkûr Tebliğ’de yer alan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, Almanya’da mukim bir şirket için Türkiye’de yapılan araştırma-etüd-mühendislik işlerinin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilmesi noktasında şu hususların göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu hususların tespiti amacıyla şu örnek olay oluşturulmuştur:

Örnek Olay: Almanya’da mukim (X) GmbH firması Libya’da yapacağı maden yatırımları için yapılacak yatırımın rantabl olup olmadığı noktasında bir ön fizibilite raporu hazırlanması amacıyla Türkiye’de yerleşik Alman ortaklı madencilik firması (A) A.Ş. ile sözleşme imzalamıştır. Sözleşme uyarınca (A) A.Ş. Alman firmasına Libya’da yapacağı yatırımlar için araştırma ve mühendislik (zemin etüdü vs.) hizmetleri verecektir.

(A) A.Ş. taahhüt ettiği hizmet işlemlerine 01.03.2020 tarihinde başlamış ve yaptığı araştırma-etüd-mühendislik işleri sonucunda bir “fizibilite raporu” hazırlamış ve Raporu (X) GmbH firmasına göndermiştir. Hizmet bedeli için (A) A.Ş. (X) GmbH adına fatura düzenlemiş ve fatura bedeli (X) GmbH tarafından 08.09.2020 tarihinde (A) A.Ş.’nin banka hesabına döviz cinsinden gönderilmiştir.

Bu örnek olayda verilen bilgiler birlikte değerlendirildiğinde, Alman firmasına Türkiye’de verilen hizmetlerin hizmet ihracatı istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı aşağıdaki bilgiler dâhilinde tespit edilecektir.