A.Ömer ARPACI

Ticari kazancının tespitinde iki temel ilke söz konusudur. Bunlardan birincisi tahakkuk esası, ikincisi ise dönemsellik esasıdır. Tahakkuk esasına göre, kazancın tespitinde ödeme veya tahsilat dikkate alınmaz. Bir hasılat unsurunun doğuşu(tahakkuku) yeterli olup tahsil edilmiş olması şart değildir. Aynı şekilde bir gider unsurunun doğuşu(tahakkuku) yeterli olup ödenmiş olması şart değildir. Burada tahakkuktan kasıt hasılat veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir.
Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız kabul edilen yaşam sürelerinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak saptanmasını ifade etmektedir. 1 seri no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde dönemsellik kavramı aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.
“İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.”
Dönemsellik ilkesine göre ise kazancın tespitinde bir hasılatın olumlu, giderin ise olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için söz konusu döneme ait olması gerekir. Bu ilkenin hukuki dayanağını ise Vergi Usul Kanunu’nun “aktif geçici hesap kıymetleri” ve “pasif geçici hesap kıymetleri” başlıklı 283 ve 287’nci maddelerinde bulmaktayız. Ticari kazancının vergilendirilmesinde dönemsellik ilkesi, tahakkuk esasının önüne geçmektedir. Fakat bu noktada göz ardı edilmemesi gereken bir diğer husus bir gelirin veya giderin kazancın tespitinde dikkate alınması için tahakkuk etmesinin şart olduğudur.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 258’inci maddesinde; değerlemenin, vergi matrahlarının hesaplanması ile ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu belirtilmiştir.Yine Vergi Usul Kanununun 281 ve 285’inci maddelerinde iktisadi işletmelere dahil alacak ve borçların değerlemesi düzenlenmiştir. Sözkonusu maddelerle, alacak ve borçların mukayyet değerleri ile değerlenmesi esası getirilmiştir. Ancak bazı mükelleflere zorunlu, bazılarına ise ihtiyari olarak senede bağlı alacak ve borçlarını değerleme gününün değerine getirmeleri imkanı vardır. Senede bağlı alacak ve borçların değerleme gününün değerine irca edilmesine “reeskont işlemi” denilmektedir. Reeskont işlemiyle, vadesi izleyen dönemlere isabet eden senetlerdeki tutarlarının içinde yer alan vade farkları, ilgili oldukları vergilendirme dönemleri itibariyle ayrıştırılmakta, izleyen vergilendirme dönemlerine isabet eden vade farkları cari yıl mali karın tespitinde dikkate alınmayıp izleyen dönem veya dönemlerin mali karını etkilemektedir.
Reeskont işleminin yapılmaması halinde, işlemlerini vadeli olarak gerçekleştiren firmaların tahakkuk kayıtları vade farkını da kapsayacağından, ticari faaliyetlerini peşin olarak yürüten firmaların vergi matrahları ile vadeli olarak yürüten firmaların vergi matrahları sırf satış şekli nedeniyle farklı olacaktır. Reeskont işlemiyle ayrıca, satışlarını peşin olarak gerçekleştiren firmalarla vadeli olarak gerçekleştiren firmalar arasında vergileme bakımından oluşan bu fark da giderilmektedir(1).
Vergisel açıdan reeskont işlemi ihtiyari olmakla birlikte Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 1 seri no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca mükellefler alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Ayrıca Sermaye Piyasası Kanuna tabi şirketlerin, söz konusu kanun uyarınca alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi tutmaları gerekmektedir.
Bu makalemizde kısaca reeskont uygulamasının genel esaslarına yer verilecek ve katma değer vergisini de içeren senetli alacakların reeskont uygulaması karşısındaki durumunu irdelenecektir.
REESKONTUN GENEL ESASLARI ve HESAPLAMASI
Genel Esaslar
Vergi Usul Kanunun alacak ve borçların değerlemesi ile ilgili maddeleri aşağıdaki şekildedir.
Alacaklar:
MADDE 281 - (5228 sayılı Kanunun 59/1-b maddesiyle değişen ibare)(1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
Vadesi henüz gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.
Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca ederler.
Borçlar:
MADDE 285 - (5228 sayılı Kanunun 59/1-c maddesiyle değişen ibare)(31.7.2004 tarihinden geçerli olmak üzere) Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.
Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler.
Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.
Madde metninde yer alan “irca olunabilir” ifadesi nedeniyle, mükellefler açısından alacak senetlerinde reeskont uygulaması zorunlu değil, ihtiyari bir uygulamadır. Ancak, bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri için reeskont uygulaması zorunludur. Diğer taraftan, alacak senetlerini reeskonta tabi tutan mükellefler, Vergi Usul Kanununun 285’inci maddesi gereğince, borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadırlar.
Alacak veya Borcun İşletme ile İlgili Olması Gerekir
Senede bağlı alacak veya borcun, işletmenin ticari veya zirai mahiyetteki faaliyetleri neticesinde doğması ve kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili bulunması gerekmektedir.
Alacak veya Borç Senede Bağlı Olmalıdır
Bir alacak veya borcun reeskonta tabi tutulabilmesi için alacak veya borcun senede bağlı olması gerekir. Senetsiz alacak ve borçlar reeskonta tabi tutulamaz.(2)
Senet Belirli Bir Vade İçermeli ve Değerleme Gününde Senedin Vadesi Henüz Gelmemiş Olmalıdır:
Reeskonta tabi tutulacak senetlerin belirli bir vade içermesi gerekmektedir. Çünkü reeskont işlemi mantığı gereği ancak, gelecek dönemde tahsil edilebilecek veya ödenebilecek alacak veya borçlara uygulanabilir. Bu husus, senetlerin içerdiği vade farkının vergilendirme dönemleri itibariyle ayrıştırılması (senede bağlı alacağın değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesi) bakımından zorunludur. Alacak ve borçların reeskonta tabi tutulabilmesi için senedin vadesinin değerleme gününden daha ileri bir tarih olması gerekir.(3) vadesinin değerleme günü itibariyle gelmemiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, vadesi vergilendirme dönemi içinde dolan alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması söz konusu değildir.
Alacak veya Borç Senedi Değerleme Günü İtibariyle İşletmenin Bilançosunda Yer Almalıdır
Reeskont işlemine tabi tutulacak alacak veya borç senedinin değerleme günü itibariyle işletmenin bilançosunda yani aktifinde ya da pasifinde yer alması gerekmektedir.(4)
Reeskont Hesaplaması