Levent BAŞAK

1. GİRİŞ
28.07.2024 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul edilen ve uygulamada Torba Kanun adı verilen 7524 sayılı “Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”(1) ile bazı Vergi Kanunları’nda önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu Kanunlardan bir tanesi de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’dur (VUK’tur).(2)
7524 sayılı Kanunla VUK’ta yapılan değişikliklerden belki de en önemlisi, VUK’un Ek 1’inci maddesinde düzenlenen ve uygulamada “tarhiyat sonrası uzlaşma” şeklinde ifade edilen müessese ile Ek 11’inci maddesinde düzenlenen “tarhiyat öncesi uzlaşma” müessesesinde yapılan değişikliklerdir. Mezkûr Kanunla yapılan değişiklikle bu müesseselere yeni bir perspektif verilmeye çalışılmıştır.
7524 sayılı Kanunla VUK’un uzlaşma müessesesinde yapılan değişikliklerle ilgili olarak Kanun’un madde gerekçesinde aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir:
“Madde 14- Uzlaşma müessesesi kapsamında mükellefler ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ve bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezaları ile kanunla belirlenen tutarı aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için uzlaşma talebinde bulunabilmektedir.
Düzenleme ile vergiye gönüllü uyumun artırılmasını teminen vergi aslı uzlaşma kapsamından çıkarılmaktadır.
Vergi Usul Kanununda yer alan uzlaşma müessesesinde vergi aslı uzlaşma kapsamından çıkarıldığından, yapılan düzenleme ile vergi aslına ilişkin hükümler Kanunun ilgili maddelerinden çıkarılmak suretiyle gerekli değişiklikler yapılmaktadır.”
Bu makalemizin konusunu, 7524 sayılı Kanunla VUK’un uzlaşma müessesesinde yapılan değişiklikler oluşturmaktadır. Bu amaçla, bu makalemizde 7524 sayılı Kanuna göz atılacak, yapılan değişiklikler ana başlıklar altında analiz edilecek ve yapılan değişikliklerin muhtemel etkileri üzerinde durulacaktır.
Bu makalemizde ayrıca, mükelleflerin anlayabileceği şekilde, 7524 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler esas alınmak suretiyle, VUK’un Ek 1 ile Ek 11’inci maddeleri arasında düzenlenen uzlaşma (tarhiyat sonrası ve tarhiyat öncesi) hükümlerine göre uzlaşma esasları özet olarak açıklanmaya çalışılacak ve mükelleflerin dikkat etmeleri gereken bazı hususlar üzerinde durulacaktır.
2. VERGİ USUL KANUNU’NUN EK 1’İNCİ MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN ANALİZİ
Uzlaşma müessesesi Vergi Hukukumuza 1963 Vergi Reformuyla girmiştir.(3) Uygulamadan kaynaklanan bazı zaafları bulunmasına rağmen bu müessese mükelleflerle idare arasında çıkan vergi anlaşmazlıkların çözümünde mükelleflere tanıdığı hak ve imkânlar ölçüsünde günümüze kadar başarıyla uygulanmıştır. Müessesenin aksayan bazı yönlerini telafi etmek üzere madde hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmıştır. Uzlaşma müessesesinde yapılan son değişiklik 7524 sayılı Kanun’la yapılmıştır.
7524 sayılı Kanun’un 14’üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile VUK’un Ek 1’inci maddesinde yapılan değişiklikler esas alınmak suretiyle çalışmamızın aşağıdaki bölümlerinde uzlaşma müessesesi değerlendirilecek ve mükelleflerin dikkat etmeleri gereken bazı hususlar üzerinde durulacaktır.
2.1. Ek 1’inci Madde Kapsamında Uzlaşmanın Konusu
VUK’un Ek 1’inci maddesinin birinci fıkrasında, uzlaşmanın konusu, uzlaşmanın konusuna girmeyen durumlar ve uzlaşma ile ilgili usul hükümleri düzenlenmiştir. Mezkûr fıkra esas alınmak suretiyle öncelikle mükelleflerin idareden uzlaşma talep edebileceği durumların değerlendirilmesi gerekir. Mezkûr fıkra hükmüne göre uzlaşmanın konusuna giren hususlar şunlardır.
1- Mükellefler ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilere ilişkin vergi ziyaı cezası için idareden uzlaşma talep edebilir. Mükellefler 7524 sayılı Kanun öncesinde idareden ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezası için uzlaşma talep edebilirken 7524 sayılı Kanun değişikliği ile birlikte vergiler uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır. Yapılan bu değişiklik Kanun’un yayım tarihi olan 02.08.2024 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Bunun bir sonucu olarak 02.08.2024 tarihinden sonra mükellefler tarh edilen vergiler için uzlaşma talep edemeyecektir.
2- Mükellefler 5.000 (556 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(4)ile 01.01.2024’den itibaren 23.000 üzeri) Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için idareden uzlaşma talep edebilir. Genel Tebliğ ile belirlenen tutarların aşağısında olan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşmanın kapsamı dışındadır. Belirlenen miktarın altında olan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için uzlaşma talep edilmesi ve/veya yapılması söz konusu değildir.
7524 sayılı Kanunla vergi ve harçlar uzlaşmanın kapsamı (konusu) dışına çıkarıldığı için cezalı bir tarhiyata maruz kalan mükelleflerin vergi ve harçlar için istemeleri hâlinde vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 (otuz) gün içinde vergi mahkemesinde iptal davası açması gerekir. Mükelleflerin burada cezalar için talep ettikleri uzlaşma sonucunu beklememeleri, söz konusu süre içinde vergi ve harçlar için dava açmaları gerekir. Aksi taktirde uzlaşmanın sonucunun beklenmesi durumunda dava açma süresi geçebileceğinden vergiler için dava açılması hakkı ortadan kalkabilir.
2.2. Uzlaşmanın Konusuna Girmeyen Vergi ve Vergi Ziyaı Cezası
VUK’un Ek 1’inci maddesinde uzlaşmanın konusuna girmeyen vergi ve vergi ziyaı cezaları da hüküm altına alınmıştır. 7524 sayılı Kanun öncesindeki düzenlemeler esas alındığında mükellefler, aşağıdaki vergi ve vergi ziyaı cezası için idareden uzlaşma talebinde bulunamaz.
1- Mükellefler tarafından VUK’un 359’uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâlinde tarh edilen vergi ve kesilen cezalar.
2- Mükelleflerin VUK’un 359’uncu maddede yazılı fiillere iştirak etmesi hâlinde kesilen cezalar.
3- VUK’un 370’inci maddesinin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkûr maddeye göre kesilen cezalar.
7524 sayılı Kanunla vergi ve harçlar uzlaşma kapsamından çıkarıldığı için Ek 1’inci maddenin birinci fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “tarh edilen vergi ve” ibaresi madde metninden çıkarılmıştır. VUK’un 359’uncu maddesinde yazılı kaçakçılık suçlarını işleyen mükellefler kaçakçılık suçu dolayısıyla kendilerine kesilen cezalar için idareden uzlaşma talep edemez. Eski düzenlemede yer alan bu hüküm ile ilgili olarak 7524 sayılı Kanunla herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Yapılması da zaten söz konusu değildir.
2.3. İdareden Uzlaşma Talep Edilmesinin Nedenleri
VUK’un Ek 1’inci maddesi kapsamında mükellefler aşağıdaki durumları gerekçe göstermek suretiyle idareden uzlaşma talep edebilir.
1- Mükellefler tarafından vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten kaynaklanması.
2- Mükellefler tarafından vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin VUK’un 369’uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklanması.
3- Mükellefler adına tarh eden vergi ziyaı cezasında VUK’un 116, 117 ve 118’inci maddelerinde yazılı vergi hatalarının bulunması ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunması.
4- Yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olması.
Dikkat edildiğinde görüleceği üzere mezkûr düzenlemede “gibi” edatı kullanılmamıştır. Bu nedenle mükellefler kendi adlarına tarh edilen vergi ziayı cezası için idareden uzlaşma talep edebilmeleri için yukarıdaki gerekçelerle idareye başvurması gerekir. Bunun dışındaki gerekçeler idare tarafından dikkate alınmaz.
2.4. Vergide Kısmi Uzlaşma
7524 sayılı Kanun’un 14’üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendiyle VUK’un Ek 1 inci maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi yürürlükten kaldırılmıştır. Yürürlükten kaldırılmış olan cümle aşağıdaki gibidir.
“Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir.”
İdare ile yapılacak uzlaşmalarda uygulanacak yukarıdaki düzenleme VUK’un Ek 1’inci maddesine 4369 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi ile eklenmiştir. Buna ilişkin olarak Kanun’un madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
“… Ayrıca, birden fazla nedenle vergi ve cezaya muhatap kalan mükellefin, nedenlerden birisine karşı çıkması diğerlerini kabul etmesi durumunda, dönem matrahının ya da matrah farkının bir bütün olarak uzlaşma konusu yapılması dolayısıyla uzlaşma müessesinin işlevini görmesinde sorunlar yaşanmaktadır. Bu nedenle uzlaşma ile ilgili hükümlerde değişiklik yapmak zorunluluğu ortaya çıkmıştır.
Birden fazla nedenle vergi ve cezaya muhatap kalan mükellefin, nedenlerden birisine karşı çıkması diğerlerini kabul etmesi durumuna çözüm getirilerek, uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşmanın sadece toplam matrah farkının bir bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabileceği düzenlemesi getirilmiştir. Buna göre örneğin, bir vergi inceleme raporunda, hem ikmalen hem de re’sen takdiri gerektiren tarhiyatların olması durumunda mükellef, matrah ya da matrah farkının sadece ikmalen tarhiyat konusu bölümü için uzlaşma talep edebilecek ya da her iki bölüm için uzlaşma talebinde bulunup sadece ikmalen tarhiyat bölümü için uzlaşabilecektir. Bir başka ifadeyle kısmi uzlaşma imkanı getirilmektedir.”
4369 sayılı Kanun’un madde gerekçesinde de belirtildiği üzere bu Kanun ile VUK’un Ek 1’inci maddesine eklenen cümle “kısmi uzlaşma” terimi ile ifade edilmiştir. 4369 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği 1998 yılından günümüze kadar uygulanmakta olan kısmi uzlaşma 7524 sayılı Kanun düzenlemesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Kişisel kanaatimize göre bu düzenleme son derece yerinde olmuştur.
2.5. Uzlaşma İşlemlerinde Süreç