Ahmet KORKMAZ

GİRİŞ

7394 sayılı Kanunla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yapılan değişikliklerle 359. maddede öngörülen hapis cezalarının üst sınırı artırılıştır. Ayrıca, Türk Ceza Kanunu uygulamasında bulunan “etkin pişmanlık müessesesi”ne benzer bir düzenlemenin vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik olarak da uygulanması, kaçakçılık suçlarına ilişkin hükmedilecek hapis cezaları için Türk Ceza Kanununun 43. maddesinde yer alan “zincirleme suç” hükümlerinin uygulanması ve kaçakçılık suçlarına ilişkin yargılama sürecinin etkinleştirilmesi sağlanarak cezanın kişiselleştirilmesi, suç ve ceza dengesinin sağlanması ile adil yargılanma hakkının daha da güçlendirilmesi amaçlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikle, serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini özel sözleşmelere istinaden; özel sağlık kuruluşları ile vakıf üniversitelerine ait sağlık kurum ve kuruluşlarında yürüten diş hekimleri dahil hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin gelirlerinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda yaşanan tereddütlerin giderilmesi bir veya birden fazla özel sağlık kuruluşu ile sözleşme düzenleyerek hekimlik faaliyetini yürüten hekimlerin serbest meslek erbabı olarak kabul edilmesi ve kazançlarının serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi sağlanmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan bir diğer değişiklikle, 5651 sayılı Kanunun ek 4. maddesi uyarınca hakkında reklam yasağı kararı verilmiş olmasına rağmen, reklam yasağı getirilenlere reklam vermeye devam eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu harcamalarının vergi matrahının hesaplanmasında gider olarak kabul edilmemesi sağlanmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerle;

- Gayrimenkul yatırım ortaklıklarına tanınan kazanç istisnasının “Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı” unvanını kullanan ancak esas faaliyet konusu gayrimenkullerle ilgili portföy işletmeciliği olmayan mükellefleri kapsamadığı hususu netleştirilmekte,

- Yatırım fonlarından elde edilen kar payları ile katılma paylarının fona iadesi suretiyle elde edilen kazançlar ve bu payların dönem sonu değerlenmesinden kazanç oluşması halinde ise bu kazançlar da istisna kapsamına alınmakta,

- Finans sektörünün kurum kazançlarının vergilendirilmesinde kurumlar vergisinin %25 oranında uygulanması öngörülmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerle:

- Yabancılara istisna kapsamında teslim edilen konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisnadan faydalanılamayacağına ilişkin düzenlemede değişiklik yapılarak elde tutma süresi üç yıla çıkarılmaktadır.

- İmalat sanayine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlara ilişkin inşaat işleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisinin talep edilmesi halinde belge sahibi mükellefe iade edilmesine imkan veren düzenleme, istisna uygulamasına çevrilmekte ve süresi 31/12/2025 tarihine uzatılmakta olup, ayrıca madde kapsamına turizme yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan inşaat işleri de alınmaktadır.

‒ Türkiye’de gerçekleştirdikleri Ar-Ge faaliyetleri sonucunda geliştirdikleri elektrik motorlu taşıt araçlarını Türkiye’de imal eden mükelleflere bu araçların geliştirilmesine yönelik verilen ve yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan mühendislik hizmetleri 31/12/2023 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmektedir.

İşbu çalışmamızda 7394 sayılı Kanunla birlikte vergi Kanunlarında yapılan değişikliklere ve ilavelere genel gerekçe ışığında yer verilecektir.

1-VERGİ USUL KANUNUNDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

1.1. Vergi Dairesi

Vergi daireleri tarafından tahakkuk fişi, ihbarname, ödeme emri, muhasebe işlem fişi, haciz varakası, mahsup alındısı, takdire sevk fişi gibi çok sayıda belge düzenlenmektedir. Vergi dairesinin görev, yetki ve sorumlulukları kapsamında düzenlenen bu belgelerin bir kısmı mükelleflere tebliğ edilirken bir kısmı sadece iç işlemlerde kullanılmaktadır. Elektronik ortamda düzenlenip 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu kapsamında elektronik imza ile imzalanan belgeler dışında halen çok sayıda belge fiziki ortamda düzenlenmekte ve ıslak imza ile imzalanarak muhafaza edilmektedir. 7394 sayılı Kanunun 3. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4. maddesinde değişiklik yapılarak, vergi dairesince 213 sayılı Kanun ile diğer Kanunlar kapsamında yapılan işlemlerde elektronik imza, mühür veya onay kullandırma, vergi daireleri tarafından düzenlenen ve vergi dairesince imzalanması gereken belgelerin bu daireler adına Gelir İdaresi Başkanlığınca elektronik ortamda imzalanması, mühürlenmesi veya onaylanmasına izin verme, elektronik imza, mühür veya onayın kullanım usul ve esaslarını düzenleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4. Maddesinin son hali aşağıdaki gibidir:

“Vergi Dairesi

Madde 4

Vergi dairesi mükellefi tesbit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden dairedir.

(Değişik: 15/12/1990 - 3689/1 md.) Mükelleflerin, vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı oldukları vergi kanunları ile belirlenir. (7338 sayılı kanunun 12 nci maddesiyle değişen cümle; Yürürlük: 26.10.2021)Hazine ve Maliye Bakanlığı, gerekli gördüğü hallerde; mükelleflerin iş yeri ve adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresleri ile il ve ilçelerin idari sınırlarına bağlı kalmaksızın elektronik ortamda kurulanlar dahil olmak üzere vergi daireleri ve bölge bilgi işlem merkezleri kurmaya, vergi dairelerine bağlı şubeler açmaya, vergi dairelerini diğer vergi dairelerinin şubesi olarak belirlemeye, şubelerin yetki, görev ve sorumluluklarını tespit etmeye, vergi dairelerinin yetki alanı ile vergi türleri, meslek ve iş grupları itibarıyla mükelleflerin bağlı olacakları vergi dairesini belirlemeye, bağlı olunan vergi dairesi tarafından yapılan işlemlerin diğer vergi daireleri tarafından yapılabilmesine ve vergi dairesince yapılan işlemlerin elektronik ortamda yapılmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye(7394 sayılı kanunun 3 üncü maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 15.04.2022), vergi dairesince bu Kanun ile diğer kanunlar kapsamında yapılan işlemlerde elektronik imza, mühür veya onay kullandırmaya, vergi daireleri tarafından düzenlenen ve vergi dairesince imzalanması gereken belgelerin Gelir İdaresi Başkanlığınca elektronik ortamda imzalanmasına, mühürlenmesine veya onaylanmasına izin vermeye, elektronik imza, mühür veya onayın kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye yetkilidir.(*) (7394 sayılı kanunun 3 üncü maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük: 15.04.2022)Vergi daireleri tarafından düzenlenen ve imzalanması gereken belgelerin, Gelir İdaresi Başkanlığınca elektronik ortamda imzalanması, mühürlenmesi veya onaylanması durumunda belgeler vergi dairesi tarafından imzalanmış, mühürlenmiş veya onaylanmış sayılır.”

1.2. Vergi Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

213 sayılı Kanunun 371. maddesinde etkin pişmanlık müessesesine yer verilmiş olup, 359. maddede, 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükümlerinin uygulanmayacağı açıkça düzenlenmiştir. Bununla birlikte, etkin pişmanlığın, suç soruşturmasına başlanmadan önceki dönem için kabul edilmesi nedeniyle soruşturma ve kovuşturma evresinde fail tarafından bu yola başvurulamamaktadır. 7394 sayılı Kanunun 4.Maddede yapılan düzenlemelerle, bu maddede yer alan suçlar bakımından soruşturma ve kovuşturma aşamasında da etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesine imkân sağlanmaktadır. Buna göre, maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, hesaplanan gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde fail hakkında verilecek cezada yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise üçte bir oranında indirim yapılacaktır. Ayrıca, tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda cezadan yarı oranında indirim yapılması öngörülmektedir. Diğer yandan, failin etkin pişmanlık hükümlerinden faydalanabilmesi için vergi mahkemesinde dava açmaması, açmışsa feragat etmesi, kanun yollarına başvurmaması veya başvurmuşsa vazgeçmesi gerekmektedir.

213 sayılı Kanunda tarh edilen vergiler ile kesilen cezalara ilişkin ihtilafların dava konusu yapılmadan idari aşamada çözümlenmesine imkân veren farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Bunlardan en önemlisi Kanunun ek 1 ilâ ek 11 inci maddelerinde düzenlenen uzlaşma müessesesidir. Mükellefler gerek tarhiyattan önce gerekse tarhiyattan sonra vergi ve cezalar için idareden uzlaşma talep edebilmektedir. Uzlaşma gerçekleşmesi halinde mükellefler uzlaşılan vergi ve cezalar için artık dava açma yoluna gidememektedir. Benzer düzenleme etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi bakımından da getirilmektedir. Belirtmek gerekir ki, söz konusu müesseselerin uygulanması zorunlu olmayıp, mükelleflerin kendi tercihlerine istinaden uygulanabilecektir. Bu bakımından mükellefler belirtilen uygulamaları tercih edip, dava yoluna gitmeyerek veya feragat ederek, sağlanan indirim imkânından faydalanabilecektir. Bu uygulamaları tercih etmeyen mükellefler ise sağlanan indirim imkânından faydalanamayacak ancak, bu mükelleflerin tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin vergi mahkemelerinde dava açma hakları saklı olacaktır.

Maddede yapılan diğer bir düzenlemeyle, bu maddede yer alan suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesinin(1) uygulanacağı belirtilmektedir. Böylelikle, ceza miktarının belirlenmesinde zincirleme suça ilişkin koşulların esas alınması amaçlanmaktadır. Belirtmek gerekir ki, hukuki veya fiili kesintinin varlığının kabulü halinde zincirleme suça ilişkin hükümler değil, gerçek içtima hükümleri uygulanacaktır. Öte yandan, vergi kaçakçılığı suçları ile yapılan mücadelenin daha da etkinleştirilmesi amacıyla maddede yer alan hapis cezalarının üst sınırı artırılmaktadır

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinin son hali aşağıdaki gibidir:

“Kaçakçılık Suçları ve Cezaları