Enes KADIOĞLU

1.GİRİŞ

Bir kısım vergi kanunlarında değişiklik yapan ve torba yasa olarak adlandırılan 7338 Sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 26.10.2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak kısmen yürürlüğe girmiştir.

7338 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda değişiklikler yapılmıştır.

7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişikliklerin konu başlıkları aşağıda kısaca özetlenmiştir:

e- vergi dairesinin kurulmasına yönelik düzenleme getirilmiştir,

Vergi mahremiyetinin kapsamının genişletilmiştir,

Yabancı memlekette bulunanlara tebliğ yapılması kolaylaştırılmıştır,

İlanen Tebliğ kapsamı genişletilmiştir,

Düzeltme yetkisinin devredilmesi ile düzeltmenin bağlı olunan vergi dairesi dışındaki vergi daireleri tarafından yapılmasına olanak sağlanmıştır,

Vergi incelemesinin dairede yapılmasına ilişkin değişiklik yapılmıştır,

Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yapılan bildirimlerin mükellefler tarafından yapılmış bildirim olarak dikkate alınacağına ilişkin yeni düzenlemeler getirilmiştir.

Elektronik olarak tutulan defterlerde tasdik işlemlerinin yapılmasına ilişkin yeni düzenlemeler getirilmiştir,

Tasdik raporunun süresinde ibraz edilmemesi halinde ilave ek süre verilmesine ilişkin kanun maddesinde değişiklik yapılmıştır,

Gider pusulasının düzenlenme zorunluluğunun bulunduğu durumlara açıklık getirilmesinin yanı sıra belgenin düzenlenme süresi de açık bir şekilde düzenlenmiştir,

“Alış Bedeli” değerleme ölçüleri arasına eklenmiştir,

Maliyet bedelinin tespitine yönelik değişiklikler yapılmıştır,

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesine imkan veren uygulama sürekli hale getirilmiştir,

Amortisman uygulamasına ilişkin yapılan düzenlemeler yapılmıştır.

Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük tutarlı şüpheli alacaklar için tutar belirlemesi yapılmıştır,

Ceza hükümlerine ilişkin değişiklikler yapılmıştır,

Uzlaşma hükümlerine ilişkin değişiklikler yapılmıştır,

Karşılıklı Anlaşma Usulü adı altında yen bir düzenleme getirilmiştir,

Yukarıda yer alan konu başlıklarından anlaşılacağı üzere 7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nda köklü değişiklik ve yeni düzenlemeler yapılmıştır. Anılan Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun cezalara ilişkin hükümlerinde yapılan değişiklikler çalışmamızda kısaca açıklanacaktır.

2.CEZA HÜKÜMLERİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabı ceza hükümlerini düzenlemektedir. Mezkur Kanun’un 331’inci maddesinde vergi kanunlarında belirtilen hükümlere aykırı davranışlar halinde uygulanacak yaptırımlara yer verilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan cezaları; parasal cezalar ve hapis cezaları şeklinde ikiye ayırabiliriz. Parasal cezaları; vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezası ve özel usulsüzlük cezası oluştururken hapis cezasını ise vergi kaçakçılığı suçu oluşturmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’na göre velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır.

Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.

Cezaların şahsiliği ilkesi aslında bir kabahatin kim tarafından işlendiğinin tespitini de gerekli kılar. Tüzel kişilik hukuki bir kişiliktir ve soyut bir kavramdır. Tüzel kişilik bünyesinde görevli kişilerin işlediği kabahatler nedeniyle tüzel kişiliğin cezalandırılması ise özellikli bir durumdur ve vergi ceza hukuku bu uygulamayı kabul etmiştir.

Nitekim VUK’un ‘Tüzel Kişilerin Sorumluluğu’ başlıklı 333’ncü maddesine göre; “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.”

Maddenin devam eden bölümünde “Tüzel kişilerin kanunî temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10’uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

VUK’un 10’uncu maddesine göre; “Tüzelkişiler(in) mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri, … tarafından yerine getirilir.” Anılan maddenin devamında “Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerine göre; kanuni temsilciler tarafından tüzel kişiye ait vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi nedeniyle doğan vergi kabahatlerinin cezasına ilişkin olarak, tüzel kişinin mal varlığına gidilmesi gerekir. Tüzel kişi mükellefin varlığından alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar kanunî temsilcilerin varlıklarından alınır. Ancak VUK’un 10/3 maddesine göre temsilciler bu suretle ödedikleri vergiler için tüzel kişi mükellefe rücu edebilirler.

3. 7338 SAYILI KANUN İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

7338 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ceza hükümlerinde yapılan değişikliklere bu bölüm altında alt başlıklar halinde yer verilecektir.

3.1. Cezalarda Tekerrür

Tekerrürün kelime anlamı yineleme, tekrarlama olup hukuk alanında ise tekerrür hükümleriyle ilk defa suç işleyen kimsenin şahsi ve sosyal durumuyla üst üste suç işleyen kimsenin şahsi ve sosyal durumlarının aynı olmadığı, bunlar açısından farklılık olması dolayısıyla üst üste işlenen suça daha ağır ceza gerektiği düşüncesinden ortaya çıkmıştır.

Tekerrür ile ilgili hükümler ceza hukukumuzda da yer almakla birlikte vergi hukukumuzda VUK’un 339’uncu maddesinde ayrıca düzenlenmiştir. Söz konusu maddeye göre vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi halinde vergi ziyaı cezası %50, usulsüzlük cezası ise %25 oranında artırılmak suretiyle uygulanır.

7338 sayılı Kanun’un 38’inci maddesi ile Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

7338 sayılı Kanun’un 38’inci maddesi ile yapılan değişiklik yayım tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

Buna göre, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3392uncu maddesinde değişiklik yapılmıştır. Buna göre maddede yapılan değişiklik gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı temin edilmiştir. Bir başka ifadeyle, kesinleşen bir cezadan sonra maddede yer alan süreler içeresinde yeniden ceza kesilmesi durumunda, madde gereğince bu ceza üzerine eklenecek olan artırım tutarı, kesinleşen cezadan fazla olmamak üzere, kesilen cezanın yüzde ellisi olacaktır.

3.2. Usulsüzlük Cezası