Kubilay TÜRKŞEN

1-GENEL AÇIKLAMA

7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile başta Vergi Usul Kanunu (VUK) olmak üzere vergi kanunlarında değişiklik yapılmıştır.(1)

Bu kapsamda VUK’nun değerleme hükümlerinde de değişiklik yapılarak; alış bedeli değerleme ölçüleri arasına dahil edilerek, tanımlanmıştır. Ayrıca maliyet bedeli ölçüsünün kapsamına giren unsurlar daha ayrıntılı olarak belirlenmiş ve söz konusu unsurlarda bazı değişiklikler yapılmıştır.

Yazıda 7338 sayılı Kanun ile alış bedeli ve maliyet bedeli değerleme ölçülerine ilişkin olarak yapılan düzenlemeler ele alınmıştır.

2- ALIŞ BEDELİ ÖLÇÜSÜNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER

7338 sayılı Kanunun 26. maddesi ile VUK’nun 261. maddesinde değişiklik yapılarak, anılan maddenin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.

“9. Alış bedeli.”

7338 sayılı Kanunun 28. maddesi ile de VUK’a 268. maddeden sonra gelmek üzere aşağıdaki madde eklenmiştir.

“Alış bedeli:

MADDE 268/A – Alış bedeli, bir iktisadi kıymetin satın alma bedelidir. İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi ile ilgili diğer giderler alış bedeline dâhil değildir.”

VUK’un 279. maddesi uyarınca,

Hisse senetleri,

Fon portföyünün en az %51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,

Borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler,

alış bedeli ile değerlenmektedir.

Alış bedeli uygulamada kullanılan bir ölçü olmakla birlikte, değerleme ölçülerinin belirlendiği VUK’nun 261. maddesinde sayılmamış ve VUK’da tanımlanmamıştı. Özelge bazında verilen görüşlerde; alış bedelinin bir iktisadi kıymetin satın alınması karşılığında ödenen veya borçlanılan bedeli ifade ettiği, sadece iktisadi kıymetin alış değerini kapsadığını, alışla ilgili diğer masrafları kapsamadığı açıklanmıştır.

7338 sayılı Kanunun 26 ve 28. maddeleri ile yapılan değişikliklerle; alış bedeli ölçüsü VUK’un 261. maddesinde sayılan değerleme ölçülerine dahil edilmiş ve VUK’a eklenen 268/A maddesinde “Alış bedeli, bir iktisadi kıymetin satın alma bedelidir. İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi ile ilgili diğer giderler alış bedeline dâhil değildir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımözelge bazında yapılan açıklamalarla da örtüşmektedir.

Alış bedeli ölçüsüne ilişkin düzenlemeler 7338 sayılı Kanunun yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir.

3- MALİYET BEDELİ ÖLÇÜSÜNE İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER

3.1-Yasal Düzenleme

7338 sayılı Kanunun 27. maddesi ile VUK’nun 262. maddesinde değişiklik yapılmış ve maddeye aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.

“Aşağıda sayılan giderler de maliyet bedeline dâhil edilir:

a) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri,

b) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri,

c) İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),

ç) İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri,

d) Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibeler maliyet bedelinden indirilir.

İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.

Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Ayrıca 7338 sayılı Kanunun 29. maddesi ile VUK’nun 270. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Yürürlükten kaldırılan madde;

“ Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:

1. Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;

2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.” şeklindedir.

Yukarıdaki değişikliklere ilave olarak 7338 sayılı Kanunun 30. maddesi ile VUK’nun 273. maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi de yürürlükten kaldırılmıştır. Söz konusu madde demirbaş eşyanın değerlemesine ilişkin olup, yürürlükten kaldırılan cümle “Bunların maliyet bedeline giren giderler, satınalma bedelinden gayri komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerdir.” şeklindedir.

Söz konusu değişiklikler yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yürürlük tarihinden önce aktife alınan kıymetler için değişiklik öncesi düzenlemeler geçerlidir.

3.2-Yapılan Değişikliklerin Değerlendirilmesi

VUK’un 269. maddesinde iktisadi işletmelere ait bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği belirtildikten sonra, aşağıda yazılı iktisadi kıymetlerin de gayrimenkuller gibi maliyet bedeliyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır.

Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,

Tesisat ve makineler,

Gemiler ve diğer taşıtlar,

Gayri maddi haklar.

Gayrimenkuller dışında demirbaş eşya, emtia, zirai mahsuller ve hayvanlar da maliyet bedeli ile değerlenmektedir (VUK md. 273-277).

Maliyet bedeli ise VUK’nun 262. maddesinde “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığı bu tanıma dayanarak, VUK’nda açıkça belirlenen unsurlar yanında, maliyet bedeline girmesi gereken diğer unsurları genel tebliğ bazında yaptığı açıklamalarla belirlemiştir. Bu unsurların başında da finansman giderleri gelmektedir. 163 ve 238 seri no.lu VUK Genel Tebliğleri ile 187 seri no.lu GVK Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre;

Maddi duran varlıkların imal, inşa ve iktisaplarında kullanılan kredilerin, bu kıymetlerin aktifleştirildikleri hesap dönemi sonuna kadar ödenmek veya tahakkuk etmek suretiyle kesinleşen faizlerinin ilgili kıymetin maliyetine eklenmesi zorunludur. Aktifleştirmenin yapıldığı dönemden sonra ortaya çıkan faizler istenirse gider yazılır, istenirse maliyete ilave edilir.

Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte, işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulunduğu dönemde doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır.