Kubilay TÜRKŞEN 

1-GENEL AÇIKLAMA

7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile hem Dijital Hizmet Vergisi, Konaklama Vergisi ve Değerli Konut Vergisi ihdas edilmiş hem de Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ile Vergi Usul Kanununda (VUK) önemli değişiklikler yapılmıştır.(1)

Bu yazıda söz konusu Kanunla GVK’da yapılan değişiklikler ele alınmıştır.

2-7194 SAYILI KANUNLA GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

7194 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununda aşağıdaki değişikler yapılmıştır.

2.1-Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin İstisna Uygulamasına Sınırlama Getirilmiştir

7194 sayılı Kanunun 10. maddesi ile GVK’nın 18. maddesine aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

“Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.”

GVK’nın 18. maddesine göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden istisnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisnaya dahildir.

Uygulamada telif kazançları istisnası olarak adlandırılan düzenlemede, 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde istisnadan yararlanabilmek için elde edilen kazanç tutarına ilişkin bir sınırlama yoktu. GVK’nın 18. maddesinde yer alan“Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” hükmü gereği istisna konusu kazançlardan gelir vergisi tevkifatı yapılıyor ve tevkifat nihai vergileme mahiyetini taşıyordu.

7194 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe göre, GVK’nın 18. maddesi kapsamındaki kazançları gelir vergisi tarifesinde dördüncü dilimde yer alan tutarı aşanlar istisnadan yararlanamayacaktır. Ayrıca değişiklik sonucunda beyan yükümlülüğü altına girecek mükelleflerin yaptıkları ödemeler için GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü olmayacaktır.

Bu düzenleme 01.01.2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle 2019 yılında elde edilen telif kazançları tutarı ne olursa olsun değişiklik öncesinde yürürlükte olan hükümlere göre vergilendirilecektir.

01.01.2020 tarihinden sonra elde ettiği kazancı gelir vergisi tarifesindeki dördüncü dilimde yer alan tutarı aşanlar istisnadan yararlanmayacak ve söz konusu kazançları yıllık beyan konusu yapılacak, tevkif yoluyla ödenen vergiler beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Elde ettikleri kazanç gelir vergisi tarifesindeki dördüncü dilimde yer alan tutarın altında kalanlar ise istisnadan yararlanmaya devam edecek ve bu mükellefler için tevkifat nihai vergileme olacaktır.

7194 sayılı Kanunla GVK’nın 103. maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesi de yeniden düzenlenmiştir. Bu tarife ücret gelirleri hariç, 2019 yılında elde edilen gelirlere uygulanacaktır. Yeni tarifede dördüncü dilimde yer alan tutar 500.000 TL’dır. Ayrıca GVK’nın mükerrer 123. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, gelir vergisi tarifesinde yer alan gelir dilimi tutarları her yıl bir önceki yıla ait yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır. Bu nedenle 2020 yılında elde edilecek gelirler için istisnadan yararlanma haddi bu yıl için uygulanacak tarifeye göre belirlenecektir.

2.2-Ücretlere İlişkin İstisna Uygulamalarında Taşıma Giderlerinin Kapsamı Genişletilmiştir

7194 sayılı Kanunun 11. maddesi ile GVK’nın 23. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendinde yer alan “taşıma giderleri” ibaresinden sonra gelmek üzere aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

“(İşverenlerce taşıma hizmeti verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 10 Türk lirasını aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması hâlinde aşan kısım ile hizmet erbabına ulaşım bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.)”

Değişiklik öncesinde sadece hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri gelir vergisinden istisna idi. Yapılan düzenlemeyle taşıma giderlerinin işveren tarafından yapılmaması halinde de istisna uygulanmasına imkan tanınmış ancak bu halde uygulama çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 10 Türk lirasını aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması koşullarına bağlanmıştır. Bu değişiklik 01.01.2020 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Ayrıca 7194 sayılı Kanunun 19. maddesi ile GVK’nın mükerrer 123. maddesinin ikinci fıkrasına “23/8,” ibaresinden sonra gelmek üzere “23/10,” ibaresi eklenmiştir.

GVK’nın mükerrer 123. maddesine göre; bu maddede yer alan maktu had ve tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır. Bu nedenle günlük taşıma bedeline getirilen istisna tutarı, her yıl bir önceki yıla ait yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacaktır. Ancak yapılan düzenleme 01.01.2020 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceğinden, 2020 yılı için geçerli olan 10 TL tutarı bu yıl için uygulanacak, günlük istisna tutarı 2021 yılından itibaren endekslenerek dikkate alınacaktır.

Ayrıca günlük 10 TL taşıma bedeline KDV’nin dahil olup olmadığı hususunda belirleme yapılmamıştır. Bu konunun Genel Tebliğ bazında yapılacak açıklamalarla açıklığa kavuşturulacağı anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere işverenlerce işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 2019 yılı için 19TL’yi aşmaması ve ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflerce yapılması koşuluyla yemek bedeli gelir vergisinden istisnadır. 186 Seri No.lu GVK Genel Tebliğinde söz konusu istisna uygulanmasında yemek bedeline KDV’nin dahil olmadığı açıklanmıştır. Bu nedenle istisna kapsamın alınan günlük 10 TL tutarındaki ulaşım bedeline de KDV’nin dahil olmadığı yönünde açıklama yapılması muhtemeldir.

2.3-Spor Hakemlerinin Ücretlerinin Vergilendirilmesine İlişkin Düzenleme Yapılmıştır

7194 sayılı Kanunun 12. maddesi ile GVK’nın 29. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“4. Amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç);”

Değişiklik öncesinde spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler vergiden istisna idi. Değişiklik sonrasında sadece basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç, amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler istisna kapsamında olacaktır. Bu değişiklik 01.01.2020 tarihinde yürürlüğe girecektir.

2.4-Binek Otomobillerine İlişkin Gider ve Amortismanların Ticari Kazanç ile Kurum Kazancından İndirilmesi Sınırlanmıştır

7194 sayılı Kanunun 13. maddesi ile GVK’nın 40.maddesinin birinci fıkrasının (1), (5) ve (7) numaralı bentlerine sırasıyla aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir.

“(Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)”

“(Şu kadar ki faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i indirilebilir.)”

“(Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)”

Bu değişiklikler 01.01.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

GVK’nın 40.maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (5) numaralı bendi kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin, (7) numaralı bendi de VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların kazançtan indirilmesine ilişkin bulunmaktadır.

Yapılan değişiklikler sonucunda binek otomobili giderlerine ilişkin olarak getirilen sınırlamalar gider türüne göre aşağıdaki gibidir.

Kiralama Giderleri: Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 TL’yi aşan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır. Diğer taraftan atma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 30/d maddesi uyarınca, kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenen veya yüklenilen vergiler indirilecek KDV olarak dikkate alınmayacağından, bu vergilerin indirime konu edilmeyerek, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

Bu değişiklik 01.01.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden 2019 yılı kiralama giderlerinin kazançtan indirilmesinde herhangi bir sınırlama yoktur.

Ayrıca 7194 sayılı Kanunun 19. maddesi ile GVK’nın mükerrer 123. maddesinin ikinci fıkrasına “31,” ibaresinden sonra gelmek üzere “40/1 ibaresi eklenmiştir. GVK’nın mükerrer 123. maddesine göre; bu maddede yer alan maktu had ve tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır. Bu nedenle getirilen aylık kira tutarı sınırının her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanması gerekmektedir.

Ancak 5.500 Türk liralık kira tutarı, 2019 yılına ilişkin olarak 01.01.2020 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde yeniden değerleme konusu yapılmayacaktır (1794 sayılı Kanun md. 22). Dolayısıyla binek otomobillerinde aylık kira sınırı 2020 yılında 5.500 TL olarak dikkate alınacak, 2021 yılından itibaren bu sınır yeniden değerleme oranında artırılmış tutarıyla dikkate alınacaktır.

Kullanım Giderleri: Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin (yakıt, tamir bakım ve sigorta vb. kullanım giderlerinin) en fazla %70’i vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Kalan %30’luk kısım kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır.

Diğer KDVK’nın 30/d maddesi uyarınca, kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenen veya yüklenilen vergiler indirilecek KDV olarak dikkate alınmayacağından, bu vergilerin indirime konu edilmeyerek, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

Bu değişiklik 01.01.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden 2019 yılı kullanım giderleri için herhangi bir sınırlama söz konusu değildir.

Özel Tüketim Vergisi ve Katma Değer Vergisi: VUK’un 269 ve 270. maddeleri uyarınca binek otomobillerinin iktisabında ödenen ÖTV ve KDV kazancın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınabileceği gibi, ilgili binek otomobilinin maliyetine eklenerek amortisman yoluyla da gider olarak kaydedilebilmektedir. Mükellefler bu iki uygulama arasında seçimlik hakka sahiptir.

Değişiklik sonrasında faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere,binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilecektir.

Bu değişiklik 01.01.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden 2019 yılında iktisap edilen binek otomobilleri için söz konusu vergiler yönünden herhangi bir sınırlama söz konusu değildir.

Ayrıca 7194 sayılı Kanunun 19. maddesi ile GVK’nın mükerrer 123. maddesinin ikinci fıkrasına “31,” ibaresinden sonra gelmek üzere “40/1 ibaresi eklenmiştir. GVK’nın mükerrer 123. maddesine göre; bu maddede yer alan maktu had ve tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır. Bu nedenle getirilen gider yazma sınırının her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanması gerekmektedir.

Amortisman Giderleri: Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hallerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilecektir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınacaktır.

Binek otomobillerinin söz konusu sınırlamayı aşan amortisman tutarları kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır.

Bu değişiklik 01.01.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, 2019 yılı kazançlarının tespitinde binek otomobillerinin amortismanı yönünden herhangi bir sınırlama söz konusu değildir. Ayrıca söz konusu sınırlama hükmünün uygulanmasında, binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınacaktır. Bu düzenleme söz konusu sınırlamanın ancak 7194 sayılı Kanunun yayımı tarihinden itibaren iktisap edilecek otomobiller için geçerli olacağını göstermektedir.

Diğer taraftan 7194 sayılı Kanunun 19. maddesi ile GVK’nın mükerrer 123. maddesinin ikinci fıkrasına “31,” ibaresinden sonra gelmek üzere “40/7,” ibaresi eklenmiştir. GVK’nın mükerrer 123. maddesine göre; bu maddede yer alan maktu had ve tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır. Bu nedenle amortisman giderlerinin sınırını belirleyen 135.000 TL ve 250.000 TL tutarlarının her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanması gerekmektedir.

2.5-Binek Otomobillerine İlişkin Gider ve Amortismanların Serbest Meslek Kazancından İndirilmesi Sınırlandırılmıştır

7194 sayılı Kanunun 14. maddesi ile GVK’nın 68.maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine sırasıyla aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir.

“(Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)”

“(Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)”

Bu değişiklik 01.01.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere 7194 sayılı Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

7194 sayılı Kanunun 19. maddesi ile GVK’nınmükerrer 123. maddesinin ikinci fıkrasına “48,” ibaresinden sonra gelmek üzere “68,” ibaresi de eklenmiştir.

7194 sayılı Kanunun 13 ve 14. maddeleri ile getirilen hükümler aynıdır. Bu nedenle bir önceki bölümde binek otomobili giderlerine getirilen sınırlamaya ilişkin açıklamalar bu bölüm içinde geçerlidir.

2.6-Yıllık Beyan Konusu Yapılmayacak Ücret Gelirlerinin Kapsamı Daraltılmıştır

7194 sayılı Kanunun 15. maddesi ile GVK’nın86.maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),”

Bu düzenleme 01.01.2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

7194 sayılı Kanundan önce GVK’nın 86. maddesi uyarınca, tek işverenden alınan ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan ücretler için yıllık beyanname verilmemekte, diğer gelirler nedeniyle verilen beyannamelere bu gelirler dahil edilmemekteydi.

7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra tek işverenden alınmış olsa dahi, gelir vergisi tarifesinin 4. diliminde yer alan tutarı aşan ücretler için gelir vergisi beyannamesi verilmesi, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde ücret gelirinin de beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir. Bu düzenleme 01.01.2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirlerine uygulanacağından, 2019 yılında tek işverenden alınan ücretler için beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır.

GVK’nın 86. maddesi uyarınca, birden fazla işverenden ücret almakla birlikte, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamı gelir vergisi tarifesinin 2. diliminde yer alan tutarı aşan ücretler için gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Birinci işverenden sonraki ücret gelirlerinin hangisi olduğuna mükellefler serbestçe karar verebilmektedir. 7194 sayılı Kanunla bu uygulamada değişiklik yapılmamıştır.

Ancak 7194 sayılı Kanunla GVK’nın 86. maddesinde yapılan değişiklik sonrasında, birinci işverenden alınan ücret geliri dahil, ücret gelirleri toplamı gelir vergisi tarifesindeki 4. gelir diliminde yer alan tutarı aşarsa tüm ücret gelirlerinin beyan edilmesi gerekmektedir. Bu düzenleme 01.01.2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirlerine uygulanacaktır.

2.7-VekaletÜcreti Ödemelerinde Stopaj Uygulamasına İlişkin Düzenleme Yapılmıştır

7194 sayılı Kanunun 16. maddesi ile GVK’nın94. maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

“9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır.”

Bu değişiklik 7194 sayılı Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Değişikliğe göre, İcra ve İflas Kanunu ile Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin doğrudan avukata ödendiği yada icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda gelir vergisi tevkifatı aleyhine vekalet ücreti hükmedilenler tarafından yapılacaktır.

2.8-Gelir Vergisi Tarifesinde Değişiklik Yapılmıştır

7194 sayılı Kanunun 17. maddesi ile gelir vergisi tarifesinin yer aldığı GVK’nın103. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“MADDE 103- Gelir vergisine tabi gelirler;

18.000 TL’ye kadar %15

40.000 TL’nin 18.000 TL’si için 2.700 TL, fazlası %20

98.000 TL’nin 40.000 TL’si için 7.100 TL 
(ücret gelirlerinde 148.000 TL’nin 40.000 TL’si 
için 7.100 TL), fazlası %27

500.000 TL’nin 98.000 TL’si için 22.760 TL 
(ücret gelirlerinde 500.000 TL’nin 148.000 TL’si 
için 36.260 TL), fazlası %35

500.000 TL’den fazlasının 500.000 TL’si için 
163.460 TL (ücret gelirlerinde 500.000 TL’den 
fazlasının 500.000 TL’si için 159.460 TL), fazlası %40

oranında vergilendirilir.”

Yapılan değişiklikle gelir vergisi tarifesine bir dilim daha eklenmiş, 500.000 TL’yi aşan gelirlerin % 40 oranı ile vergilendirilmesi öngörülmüştür. Bu değişiklik 01.01.2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak 01.01.2019-31.12.2019 tarihleri arasında elde edilen ücret gelirlerine, 7194 sayılı Kanunla 103. maddede yapılan değişiklik öncesi tarife uygulanacaktır (1794 sayılı Kanun md. 22 ile GVK’ya eklenen Geçici md. 91).

Diğer taraftan 2020 yılından itibaren elde edilen ücret gelirleri, 7194 sayılı Kanunla getirilen yeni gelir vergisi tarifesine göre vergilendirilecektir.

Ayrıca GVK’nın mükerrer 123. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca gelir vergisi tarifesinde yer alan gelir dilimi tutarları her yıl bir önceki yıla ait yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır. Buna göre 2020 yılında elde edilen gelirler için yeni tarifede yer alan gelir vergisi dilimlerinin 2019 yılına ait yeniden değerleme oranında artırılmış tutarları uygulanacaktır.

2.8- Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi Uygulamasında Yapılan Değişiklikler

7194 sayılı Kanunun 18. maddesi ile GVK’nın mükerrer 121.maddesinin ikinci fıkrasının (1) ve (3) numaralı bentleri ile beşinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) olması,”

“3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması (Ödemenin, ilgili mevzuatı gereği istenilen bilgi ve belgelerin tam ve eksiksiz olarak ibraz edilmiş olması koşuluyla, vergi kanunları gereği doğan iade alacaklarından mahsuben yapılmış olması ve indirimden yararlanıldıktan sonra söz konusu iade alacağı tutarının mahsuben ödemesi talep edilen vergi borcu tutarının altına düşmesi hâlinde, eksik ödenmiş duruma gelen vergilerin mahsuben ödenmek istenilen tutarın %10’unu aşmaması kaydıyla, eksik ödenmiş vergiler dolayısıyla veya vergi kanunları gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak terkin edilecek vergilerin, şartların sağlanamaması hâlinde kanunlarında belirlenen tecil süresinin sonunu takip eden onbeşinci günün bitimine kadar ödenmesi şartıyla, bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), ayrıca, vergi aslı (vergi cezaları ile fer’i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,”

“Bu maddede geçen vergi beyannameleri ibaresi, yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini; vergi ibaresi, anılan Bakanlığa bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade eder.”

Bu değişiklik 01.01.2020 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerine de uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş ve değişiklik ile vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi sağlayan düzenlemeden yararlanma koşulları daha esnek hale getirilmiştir. Vergi indiriminden faydalanabilmek için gerekli şartlardan biri, Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken tüm vergi beyannamelerinin süresinde verilmesi ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin süresinde ödenmesi olarak belirlenmişti. Değişiklik ileaşağıdaki düzenlemeler yapılmıştır:

- Vergi beyannamelerinin kapsamı; yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile KDV ve ÖTV beyannameleri ile sınırlandırılmıştır. Örneğin, veraset intikal vergisi veya damga vergisi beyanları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

- Vergi beyannamelerine göre tahakkuk eden vergilere ilişkin ödeme koşulunda süre gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme süresine çekilmiştir. Bir başka ifade ile indirimden yararlanmak için ilgili beyannameler nedeniyle tahakkuk eden vergilerin ödenme koşulu, bu beyannameler için öngörülen kanuni ödeme sürelerinden, indirimden yararlanılacak beyannamelerin verilme süresine uzatılmıştır. Bu nedenle zamanında verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin zamanında ödenmemesi durumu ihlal sayılmayacağından, eksik ödemeler hükmü de madde metninden çıkarılmıştır.

- Mahsuben yapılan ödemelerde, daha sonra yapılan tespitler üzerine mahsuben ödenmek istenen tutarın %10'una kadar yapılan eksik ödemeler indirimden faydalanılmasına engel teşkil etmeyecektir.

- Diğer taraftan vergi indiriminden yararlanmak için aranan bir diğer koşul mükelleflerin indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı 1.000 TL üzerinde vadesi geçmiş vergi borcunun bulunmamasıdır. Anılan tutara vergi cezaları dahilken, yapılan değişiklikle, vergi aslı ibaresine vergi aslına bağlı fer’i alacaklarda dahil edilmiştir. Bu nedenle ödenmemiş olan vergi cezalarının yanı sıra ödenmemiş gecikme zammı ve faizi gibi alacaklarda kapsama dahil hale gelmiştir.

GVK’nın mükerrer 121. maddesinde yapılan değişiklikler 01.01.2020 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla 2019 yılına ilişkin gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri de söz konusu değişikliklerin kapsamına girmektedir.

2.9-GVK Geçici 67. Maddede Yapılan Düzenleme

7194 sayılı Kanunun 20. maddesi ile GVK’nın geçici 67. maddesinin altıncı fıkrasında yer alan “beş puana kadar” ibaresi “ayrı ayrı veya birlikte bir katına kadar” şeklinde değiştirilmiştir. Değişiklik sonrasında söz konusu fıkra aşağıdaki hali almıştır.

“Bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen tevkifat oranlarını yabancı para cinsinde ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan getiriler ile döviz cinsinden açılmış hesaplardan elde edilen faiz gelirleri için ayrı ayrı veya birlikte bir katına kadar artırmaya veya kanuni oranına kadar indirmeyeCumhurbaşkanı yetkilidir.”

Bu değişiklik 7194 sayılı Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

2.10- Sporcuların Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesinde Yapılan Değişiklikler

7194 sayılı Kanundan önce sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden aşağıdaki oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılıyordu ve söz konusu tevkifat nihai vergileme mahiyetinde idi (GVK geçici md.72).

a) Lig usulüne tabi spor dallarında;

1) En üst ligdekiler için % 15,

2) En üst altı ligdekiler için % 10,

7194 sayılı Kanunun 21. maddesi ile GVK’nın geçici 72 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “31/12/2019” ibaresi “31/12/2023” şeklinde, fıkranın (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan “% 15,” ibaresi “% 20,” şeklinde ve ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“(2) Bu ödemeler üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu madde kapsamındaki gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle beyan edilir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilir.”

7194 sayılı Kanunun 21. maddesiyle GVK’nın 72. maddesinde yapılan değişiklikle, sporcuların ücretlerine yönelik olarak bu maddede yer alan düzenlemenin uygulaması 31.12.2023 tarihine kadar uzatılmıştır. Ayrıca üst ligdekiler için tevkifat oranı % 20’ye çıkartılmıştır.

Yapılan bir diğer değişiklik gereği, sporcuların gelir vergisi tarifesinin 4. diliminde yer alan tutarı aşan ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen gelirler üzerinden hesaplanacak gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, kesilen vergiler mahsup edilecektir.

Sporcuların ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde yapılan değişiklikler 01.01.2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere Kanunun yayımı tarihinde yürürlü?e girmi?tir. Ancak geçici 72. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde ve ikinci fıkrasında 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler, 01.11.2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmı? sporcu sözle?meleri kapsamında yapılan ücret ödemelerine uygulanmayacaktır. Daha önceki sözle?meler kapsamında yapılan ücret ödemeleri için geçici 72. maddenin de?i?iklik öncesi hükümleri uygulanacaktır. 01.11. 2019 tarihinden önceki sözle?melere ili?kin olarak 01.11.2019 tarihinden sonra yapılan süre uzatımı ve ücreti etkileyen de?i?iklikler bu kapsamda de?erlendirilmeyecektir (7194 sayılı Kanun md. 22).

3- SONUÇ

7194 sayılı Kanunla Dijital Hizmet Vergisi, Konaklama Vergisi ve Değerli Konut Vergisi ihdas edilmiş, Gelir Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanununda da değişiklikler yapılmıştır.

Yazıda 7194 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikler ele alınmıştır. Anılan değişikler daha çok istisna uygulamalarını daraltan, bazı gider kalemlerinin kazançtan indirilmesini sınırlandıran ve beyan dışı olan bazı ücret gelirlerinin yıllık beyan konusu yapılmasını öngören hükümler içermektedir. Ayrıca vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasında değişiklik yapılarak, uygulamadan yararlanma koşulları daha esnek hale getirilmiştir.

Yapılan değişikliklerin büyük bir bölümü 2020 yılından itibaren elde edilen kazanç ve gelirlerin tespit ve beyanında uygulanacaktır. Gelir vergisi tarifesinde yapılan değişiklik ise 2019 yılında elde edilen ücret gelirleri dışında kalan kazançlara uygulanacaktır. Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasında yapılan değişiklikler ise 2019 yılına ilişkin gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini de kapsamaktadır.

7194 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerin uygulamasını, Hazine ve Maliye Bakanlığınca Genel Tebliğ bazında yapılacak açıklamalar yönlendirecektir. Bu nedenle söz konusu açıklamaların takip edilmesi gerekmektedir.

Vergi SGK, İş, Ticaret Mevzuatı ile ilgili güncel konularda uygulamaya yönelik makaleleri , Danıştay Kararları ve  özelgeleri düzenli olarak takip etmek, ücretsiz yayınlarımızdan ve danışmanlık hizmetimizden yararlanmak için siz de abonemiz olun.