Kubilay TÜRKŞEN

KDVK’nın 24. Maddesinde Yapılan Değişiklik

7161 sayılı Kanunun 18. maddesi ile KDVK’nın 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine "fiyat farkı," ibaresinden sonra gelmek üzere "kur farkı," ibaresi eklenmiştir. Bu değişiklik sonrasında KDVK’nın 24. maddesi aşağıdaki hali almıştır.

“Matraha Dahil Olan Unsurlar

Madde 24

Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:

a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,

b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,

c) Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.”

Yapılan değişiklikleKDV matrahına dahil edilmesi gereken unsurların belirtildiği KDVK’nın 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde "kur farkı," ibaresi de matraha dahil edilmesi gereken unsurlar arasına katılarak, yabancı para cinsinden ya da yabancı paraya endeksli olarak yapılan işlemlerde işlem tarihi ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farklarının KDV matrahına dahil edilmesi gerektiği hususu hükme bağlanmıştır.

KDVK’nın 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde KDV matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Kanunun 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu; 26. maddede ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümler nedeniyle kur farklarının mahiyeti ve KDV karşısındaki durumu sürekli olarak tartışma konusu olmuştur. Ancak Maliye Bakanlığı istikrarlı bir şekilde kur farklarının KDV ‘ye tabi olduğu görüşünü korumuştur.

Maliye Bakanlığı, öteden beri kur farklarının KDV matrahının bir unsuru olduğu ve bu nedenle vergiye tabi tutulması gerektiği görüşündedir. Bakanlık konuya ilişkin olarak genel tebliğ bazında ilk açıklamayı 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yapmıştır. Anılan Tebliğin (D) bölümünde “Bilindiği üzere, ihracatçıların yurt dışına teslim ettikleri mal karşılığında aldıkları bedellerin, bu meyanda vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerinin katma değer vergisine tabi olması söz konusu değildir. Ancak, ihracatçıların mal satın aldığı imalatçı firmalarına ödeyeceği, kur farkı, vergi iadesi ve kaynak kullanımı destekleme primi ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesine göre malın bedeli içinde mütalaa edilmesi gerektiğinden vergiye tabi bulunmaktadır.” denildikten sonra KDVK’nın 11/c maddesi kapsamında yapılan satışlarda ortaya çıkan kur farklarının indirim mekanizması kullanılarak vergiden arındırılmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

Daha sonra Bakanlıkça verilen pek çok özelgede kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yönünde görüş açıklanmıştır. Bu görüşlerin dayanağını ise genellikle KDVK’nın 24/c maddesi uyarınca kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu ve bu özelliği nedeniyle matrahın bir unsuru olması gerektiği hususu oluşturmuştur.

Maliye Bakanlığı daha sonra kur farkları konusunda 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde de düzenleme yapmış ve Tebliğin (E/2) bölümünde yapılan açıklamada;

“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” denilmiştir.

Bakanlık 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yaptığı açıklamaları daha sonra KDV Genel Uygulama Tebliği'nin bazı bölümlerinde de tekrarlamıştır. KDV Genel Uygulama Tebliği'nin "Kur Farkları" başlıklı III/A-5.3 no.lu bölümünde, kur farklarının esas itibariyle vade farkı niteliğinde olduğunu, dolayısıyla KDV matrahına dahil unsur olarak vergilendirilmesi gerektiği açıklanmıştır. Diğer taraftan anılan Tebliğ'in III/B-1.2 no.lu bölümünde, kur farkları üzerinden kur farkını doğuran dövizli işlemin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

Daha sonra kur farklarının KDV'ye tabi olması gerektiği yönünde KDV Genel Uygulama Tebliği'nde yer alan düzenlemelerin, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından iptal edilmesi üzerine kur farklarının KDV karşısındaki durumu yeniden gündeme gelmiştir. 7161 sayılı Kanunun 18. maddesi ile KDVK'nın "Matraha Dâhil Olan Unsurlar" başlıklı 24. maddesine, kur farkları ibaresi ilave edilmiştir. Böylece kur farklarının KDV'ye tabi olduğu Kanun bazında açıklanmıştır. Söz konusu düzenleme, 7161 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 18.01.2019tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Bu nedenle 18.01.2019 tarihinden itibaren gerek mal teslimleri ve hizmet ifalarından, gerekse borç para verme işlemlerinden doğan kur farkları KDV matrahına eklenecektir. Lehine kur farkı doğan KDV mükellefleri bu farklar için fatura düzenlemek zorundadır. Değerleme işlemleri nedeniyle hesaplanan kur farkları için bu aşamada fatura düzenleme mecburiyeti yoktur. Ancak taraflar isterlerse değerleme sebebiyle hesaplanan kur farkları için de önceden fatura düzenleyebilirler.

 KDVK’nın Geçici 35. Maddesinde Yapılan Değişiklik

7161 sayılı Kanunun 19. maddesi ile KDVK’nın geçici 35. maddesinin birinci fıkrasında yer alan "31/12/2018" ibareleri "31/12/2020" şeklinde değiştirilmiştir.

Değişiklikten önce KDVK’nın geçici 35. maddesi “Geçici Madde 35- 6/10/2011 tarihli ve 28076 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 26/9/2011 tarihli ve 2011/2266 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile uygulama usul ve esasları belirlenen ve sınırları ve koordinatları gösterilen alanda yapılacak iyileştirme, yenileme ve dönüşüm projeleri kapsamında, trampa yolu ile kamulaştırılan taşınmazların Hazineye devir ve teslimi işlemleri 31/12/2018 tarihine kadar katma değer vergisi, damga vergisi ve tapu harcından müstesnadır. Bu taşınmazların 31/12/2018 tarihine kadar Hazineye devrinden dolayı Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazanç oluşmuş sayılmaz” şeklinde idi.

Yapılan değişiklikle kentsel dönüşüm projeleri kapsamında, trampa yoluyla taşınmazların Hazineye devir ve teslimlerinin 31.12.2018 tarihine kadar olan katma değer vergisi, damga vergisi ve tapu harcına ilişkin istisna süresi, 31.12.2020 tarihine kadar uzatılmıştır. Ayrıca Bu taşınmazların 31.12.2020 tarihine kadar Hazineye devrinden dolayı Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazanç oluşmuş sayılmayacaktır.

Bu değişiklik 7161 sayılı Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.