Özkan AYKAR

I. GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 1’nci maddesinde kurumlar vergisinin konusu genel olarak “kurum kazancı” olarak belirlenmiş olup, anılan maddede kurumlar vergisi mükelleflerinin kimler olduğu tek tek sıralanmıştır.(1)
KVK’nın 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun “Beyan esası” başlıklı 14’üncü maddesinde ise; kurumlar vergisinin, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunacağı belirtilmektedir. Kurumlar vergisi mükellefleri, bir hesap dönemi içinde elde etmiş oldukları kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi ödemekle yükümlüdürler.
Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar elektronik ortamda mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmektedir. Ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 28 inci maddesine istinaden, bazı vergi beyannamelerinin verilme süreleri 115 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile yeni bir belirleme yapılıncaya kadar tek seferde ödenen vergilerde ödeme süresinin, taksitle ödenen vergilerde ise ilk taksit ödeme süresinin son günü bitimine kadar uzatılmıştır. Bu itibarla, tatil günleri de dikkate alındığında kurumlar vergisi beyannamesinin verilme ve ödeme zamanı 1-30 Nisan tarihleri arasındadır.
Kurumlar Vergisi Beyannamesi hazırlanırken; kurum kazancından zarar olsa da indirilecek istisna ve indirimler ile kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimlerin kurum kazancından hangi sıralamaya göre düşüleceği önem arz etmektedir. Bu yazımızda bahse konu bilgilere ilaveten beyanname düzenlenirken matrahının saptanması ve ödenmesi gereken kurumlar vergisinin tespitine yönelik örnek uygulamalara yer verilmiştir.
II.2023 HESAP DÖNEMİNE İLİŞKİN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ
Ticari ve İnşaat alanında faaliyet gösteren (A) Ticaret A.Ş.’nin 2023 hesap döneminde yurt içi ve yurt dışı faaliyetlerinden elde etmiş olduğu ticari bilanço kârı 10.000.000 TL’dir. Ayrıca 2023 hesap dönemi içerisinde gerçekleştirmiş olduğu iş ve işlemler hakkındaki veriler aşağıdaki gibidir.
1. (A) Ticaret A.Ş.’nin 2023 hesap dönemi içerisinde kanunen kabul edilmeyen giderleri 2.000.000 TL’dir.
Kurumlar Vergisi uygulaması yönünden kanunen kabul edilmeyen nitelikteki giderler esas olarak KVK’nın 11’inci maddesinde düzenlemiştir. Kanunen kabul edilmeyen giderler, kurum kazancına ilave edilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinde, kurum kazancının tespiti sırasında indirilmesine izin verilmeyen giderler aşağıda topluca sıralanmıştır.
- Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler
- Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler
- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar
- Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler (Türk Ticaret Kanununa, kurumların kuruluş kanunlarına, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safî kazançlardan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile Bankacılık Kanununa göre bankaların ayırdıkları genel karşılıklar dahil).
- Hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri.
- Menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler.
- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları.
- Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri
- Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.
- Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50’si. Cumhurbaşkanı bu oranı % 100’e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Söz konusu oran 90/1081 sayılı BKK ile %0 olarak belirlenmiştir. (4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun’un 5727 sayılı Kanunla değişik 5. maddesi uyarınca; tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemez.
- 5651 sayılı İnternet Ortamında Yapılan Yayınların Düzenlenmesi ve Bu Yayınlar Yoluyla İşlenen Suçlarla Mücadele Edilmesi Hakkında Kanunun ek 4 üncü maddesi kapsamında hakkında reklam yasağı uygulananlara verilen reklamların giderleri.
- Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı.
Kanunen kabul edilmeyen giderlerin düzenlendiği Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/9. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-(i) maddesine 6322 sayılı Kanunla eklenen finansman gider kısıtlama oranı 04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere %10 olarak belirlenmiştir.(2)
Bu çerçevede 1.1.2021 tarihinden itibaren,
• Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi hükümlerine göre, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun gider olarak indirilmesi kabul edilmeyecektir.
• Yine Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmeyecektir.
Finansman gider kısıtlamasına yönelik verilen özelgeler ise aşağıda sıralanmıştır.
- 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamı dahilinde iştigal eden mükellef tarafından finansman gider kısıtlamasına tabi tutulup tutulmayacakları hususunda talep edilen görüş için idare tarafından özelgede: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun 12.10.2021 tarihli, 27638 sayılı yazısındaki “…6493 sayılı Kanun kapsamında yetkilendirilerek faaliyet gösteren şirketlerin; 5411 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinde sayılan faaliyetlerin bir kısmını yürütebildiği dikkate alınarak, 5411 sayılı Kanunda yer alan “finansal kuruluş” tanımı içerisine girdiği mütalaa edilmektedir.” ifadelerine atıfta bulunularak ilgili mükellefin 5411 sayılı Kanun kapsamında finansal kuruluş olarak değerlendirilerek finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmaması gerektiği belirtilmiştir. (3)
- Kredi kartı satışlarına ait tutarların erken tahsilatı için ilgili bankaya komisyon ödemesi yapan bir mükellef tarafından bu tutarların finansman gider kısıtlaması kapsamında olup olmadığı hususunda talep edilen görüş için idare tarafından özelgede: 25.05.2021 tarihli 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne atıflarda bulunularak finansman gideri kavramı tanımlanmış ve aynı tebliğdeki “Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.” ifadeleri göz önüne alınarak söz konusu komisyon ödemelerinin finansman gideri niteliğinde olmadığı ve kısıtlama kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir.(4)
- Mücevherat ve altın üretim-alım-satım işi ile iştigal eden bir mükellef tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298.maddesi kapsamında enflasyon düzeltmesi yapıldığını belirterek pasif hesapların parasal olmayan kıymetlerinde enflasyon düzeltmesi zararı oluştuğunu ve bu tutarların finansman gider kısıtlamasına dahil edilip edilmeyeceği konusunda talep edilen görüşte özetle: 18 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği kapsamında açıklanan finansman giderleri içerisinde, enflasyon düzeltmesi farklarının yer almaması nedeniyle kısıtlama kapsamına alınamayacağı belirtilmiştir. (5)
- Yurtdışına maden ihracatı gerçekleştiren bir mükellef 340 Alınan Sipariş Avansları hesabında takip ettiği yabancı para cinsinden avanslardan kaynaklı oluşan kur farkı zararlarının finansman gider kısıtlaması kapsamına alıp alınamayacağı konusunda talep edilen görüş için idare tarafından özelgede: avans harcaması kavramı incelenerek mal ve hizmet karşılığı peşin alınan bu değerlerin Kısa Vadeli Yabancı Kaynak olması dolayısıyla kısıtlama kapsamına alınması gerektiği belirtilmiştir. (6)
- İhracat aracılık işlemi yaparak bu işlemlerden komisyon geliri elde eden bir mükellef, dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketi unvanlarına sahip olmadıkları için finansman gider kısıtlamasına tabi tutulup tutulmayacakları konusunda görüş talep etmiş, idare tarafından özelgede:, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne atıfta bulunularak, Ticaret Bakanlığı’ndan alınan izin yoluyla faaliyette bulunan dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketlerinin ihracat sözleşmeleri içerisindeki faaliyetleri baz alınarak finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı, ilgili mükellefin bu kapsamda değerlendirilemeyeceği için kısıtlamaya tabi olacağı belirtilmiştir. (7)
- 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na tabi ve BDDK kararı ve izni ile kurulan bir varlık yönetim şirketi olan bir mükellef, finansman gider kısıtlaması kapsamına dahil edilip edilmeyecekleri hususunda görüş talep etmiş, idare tarafından verilen özelgede: Kapsama giren mükellefler ayrıntılarıyla açıklanmış ve ilgili hususlar 5411 sayılı Kanun’un 143. maddesi ve Varlık Yönetim Şirketlerinin Kuruluş ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik kapsamında değerlendirilerek ilgili mükellefin finansal kuruluş olması dolayısıyla kısıtlama uygulamasına tabi tutulamayacağı belirtilmiştir.(8)
2. (A) Ticaret A.Ş.’nin % 5 oranında ortağı olan kişiden 19.05.2023 tarihinde 2.000.000 TL borç alınmış ve 4 ay sonra faizi ile birlikte 2.200.000 TL olarak geri ödemiştir. Bu işlemden doğan 200.000 TL faiz gideri kayıtlara gider olarak aktarılmıştır.