Dava Konusu İstem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitten hareketle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re’sen salınan 2010 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergi, mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2011 yılının Nisan dönemi için re’sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 25/06/2015 tarih ve E:2014/1544, K:2015/1812 sayılı kararı:

Mobilya, plastik imalatı ve toptan ticareti faaliyeti ile uğraşan davacının 2010 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:

i. Davacı şirketin ortakları Azerbaycan uyrukludur.

ii. Davacının banka hesaplarına yurt dışından transfer edilen tutarların resmi kanallarla yapılan ihracat niteliğinde olmadığı ve bu tutarların yasal defter kayıtlarında "601 Yurtdışı Satışlar Hesabında" kayıtlı olmadığı tespit edilmiştir.

iii. Anılan tespite ilişkin olarak davacı şirketin yetkilisinin ifadesine başvurulmuş, şirket yetkilisince "2010 yılında ilgili hesaplara ihracat bedeli haricinde gönderilen yurtdışı transferler; şirketimizin ağırlıklı olarak ihracat yaptığı Azerbaycan’dan olup, ilgili ülkeden para transferi bu ülkelerin yasal mevzuatından dolayı çok zor olduğundan, ortak şahsi paralarını … Plastik Ltd. Şti.’nin ticari ilişkisinin olduğu firmalar aracılığıyla … Plastik A.Ş.’nin banka hesaplarına transfer etmiştir bu paraların herhangi bir ticari boyutu yoktur ayrıca şirket vadeli çalıştığından satıcılara düzenlenen çeklerden dolayı firma sık sık finansman sıkıntısına düşmekte olup ortaklara başvurarak para transferi talebinde bulunulmuştur. Daha sonra gelen ihracat bedelleri ortağa geri ödenmiş olup herhangi bir faiz tahakkuku yapılmamıştır." şeklinde beyanda bulunulmuştur.

iv. Davacı tarafından, anılan para transferleri "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabına alacak kaydı, "102 Bankalar" hesabına borç kaydı yapılarak muhasebeleştirilmiştir.

v. 213 sayılı Kanun’un 3. maddesi göz önüne alındığında, davacının ihracat yaptığı firmalardan ihracat bedelinin üzerinde yapılan para transferlerinin ancak ilgili firmalara yapılan kayıt dışı satışın karşılığı olarak değerlendirilebileceği sonucuna ulaşılmıştır.

vi. Yurt dışından davacının banka hesabına yatırılan paralar daha sonra bankalar hesabından şirket ortağına transfer edilmiş, bu transferlerin Türk lirası karşılığı hesaplanmıştır.

vii. Davacı yetkilisine 2010 yılında yasal defterlerinde yer almayan maliyet, gider unsuru ve satışının bulunup bulunmadığı sorulmuş, davacı şirket yetkilisince "2010 yılı ile olarak defter kayıtlarımızda yer almayan maliyet ve giderlerimiz yoktur, yurtdışına yapılan satışlara ilişkin olarak düzenlenen satış faturalarının düşük bedelle düzenlenmesi gibi bir durum söz konusu değildir. İlgili yıllarda firmamız brüt yüzde beş kar marjıyla çalışmıştır." şeklinde beyanda bulunulmuştur.

viii. Davacının 2010 yılı brüt kârlılığı %16 dır. Yurt dışından transfer edilen meblağlarla birlikte bu oran %22’ye yükselmektedir. %22 olarak hesaplanan bu oran makul olarak değerlendirilmiştir. Ayrıca kayıt dışı satışlara yönelik davacının herhangi bir maliyetinin bulunmadığı kabul edilmiştir.

ix. Bu tespitlerden hareketle bulunan matrah farkından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 85. maddesi uyarınca yurt dışı varlıklarına yönelik bildirim tutarı mahsup edilmek suretiyle fark matrah tutarı hesaplanmıştır.

Sözü edilen tespitlerden hareketle vergi inceleme raporu uyarınca hesaplanan matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve Ocak-Mart, Ekim-Aralık dönemleri için vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarh edilmiştir. Ayrıca davacının 2010 yılına ait mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2011 yılının Nisan dönemi için gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Diğer taraftan, vergi ziyaı cezaları tekerrür hükmü uygulanarak artırılmak suretiyle kesilmiştir.

Değinilen vergi ve cezayı içeren ihbarnameler davacıya tebliğ edilmiş ve işbu dava açılmıştır.

Davacı hakkındaki tespitler davacının banka hesaplarına yurt dışından gönderilen para transferlerine dayanmaktadır. Anılan para transferlerinin sebebi davacı yetkilisi tarafından, yurt dışında bulunan ortaklardan firmanın finansman açığının kapatılması amacıyla alınan paralar olarak açıklanmıştır.

Olayda, ihracat beyannamelerinin tarih ve sayılarının belirli olmasına rağmen bu beyannamelerin haricinde davacı tarafından yurt dışına ayrıca bir ihracat yapıldığına dair gerek yurt içi gerek ihracat yapıldığı ileri sürülen Azerbaycan’ın gümrük idareleri nezdinde bir tespit, inceleme ya da değerlendirme yapılmamıştır. Ayrıca vergi inceleme elemanınca, tamamlanan ihracata ilişkin bedellerin gerçeği yansıtmadığına dair herhangi bir tespitte bulunulmamıştır. Diğer taraftan, ihracata konu eşyaların davacıya herhangi bir maliyetinin olmadığının kabulünün gelirin gerçekliği ilkesiyle de bağdaşmayacağı açıktır.

Bu durumda, inceleme raporunda, kayıt dışı ihracat yapıldığı hususunun somut delillerle ortaya konulamaması, anılan para transferleri ile yapıldığı kabul edilen kayıt dışı ihracatlar arasında tarih ve delil ilişkilendirilmesinin yapılmaması, davacı şirket yetkilisince verilen ifadelere ilişkin herhangi bir değerlendirme yapılmaması dolayısıyla gelirin gerçekliği ilkesi göz ardı edilerek matrah belirlenmesi hususları birlikte dikkate alındığında inceleme raporunun vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, hukuken kabul edilebilir herhangi bir delil içermediği ve varsayıma dayalı olarak düzenlendiği sonucuna varılmıştır. Bu nedenle anılan inceleme raporları esas alınarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuki isabet görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/10/2018 tarih ve E:2015/9190, K:2018/10231 sayılı kararı:

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan ve mahkeme kararında özetlenen tespitler ışığında, yurt dışından gelen anılan para transferlerinin ticari işle ilgili olup olmadığını ispat yükümlülüğünün davacıya ait olduğu sonucuna varılmıştır. Bu yükümlülüğe rağmen davacı tarafından bu hususta ispat edici bilgi ve belgeler sunulmamıştır.

Davacının ifadelerinin soyut ve genel nitelikte olması ve kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen fark tutarın ticari işle ilgili olmadığını kanıtlar nitelikte bulunmaması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.

Diğer taraftan, bozma kararı üzerine verilecek kararda vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılmasından kaynaklanan kısmının hukuka uygunluğunun incelenmesi gerektiği tabiidir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 16/06/2020 tarih ve E:2020/16, K:2020/1278 sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY :

Mobilya, plastik imalatı ve toptan ticareti faaliyeti ile uğraşan davacının 2010 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:

i. Davacının banka hesaplarına yurt dışından 23/02/2010 ile 22/12/2010 tarihleri arasında toplam 649.516 $ ve 614.615 _ tutarında para transfer edilmiştir. Bu transferler, Türk lirası karşılıkları "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabına alacak kaydı, "102 Bankalar" hesabına borç kaydı yapılarak muhasebeleştirilmiştir.

ii. Davacının banka hesaplarına yurt dışından transfer edilen tutarların resmi kanallarla yapılan ihracat niteliğinde olmadığı ve bu tutarların yasal defter kayıtlarında "601 Yurtdışı Satışlar" hesabında kayıtlı olmadığı tespit edilmiştir.

iii. 213 sayılı Kanun’un 3. maddesi göz önüne alındığında, davacının ihracat yaptığı firmalardan ihracat bedelinin üzerinde yapılan para transferlerinin ancak ilgili firmalara yapılan kayıt dışı satışın karşılığı olarak değerlendirilebileceği sonucuna ulaşılmıştır.

iv. Yurt dışından davacının banka hesabına yatırılan paralar daha sonra bankalar hesabından şirket ortağına transfer edilmiş, bu transferlerin Türk lirası karşılığı hesaplanmıştır.

v. Davacı yetkilisine 2010 yılında yasal defterlerinde yer almayan maliyet, gider unsuru ve satışının bulunup bulunmadığı sorulmuş, davacı şirket yetkilisince "2010 yılı ile olarak defter kayıtlarımızda yer almayan maliyet ve giderlerimiz yoktur, yurtdışına yapılan satışlara ilişkin olarak düzenlenen satış faturalarının düşük bedelle düzenlenmesi gibi bir durum söz konusu değildir. İlgili yıllarda firmamız brüt yüzde beş kar marjıyla çalışmıştır." şeklinde beyanda bulunulmuştur.

vi. Davacının 2010 yılı brüt kârlılığı %16 dır. Yurt dışından transfer edilen meblağlarla birlikte bu oran %22’ye yükselmektedir. %22 olarak hesaplanan bu oran makul olarak değerlendirilmiştir. Ayrıca kayıt dışı satışlara yönelik davacının herhangi bir maliyetinin bulunmadığı kabul edilmiştir.

vii. Bu tespitlerden hareketle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen matrah farkından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 85. maddesi uyarınca yurt dışı varlıklarına yönelik beyan edilen 500.000 $ tutarının Türk lirası karşılığı olan 994.400 TL’nin mahsup edilmesi gerektiği sonucuna varılmak suretiyle fark matrah tutarı hesaplanmıştır.

Buna göre yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca kurumlar vergisi ve geçici vergi tarh edilmiş ve vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.

Ayrıca davacının 2010 yılına ait mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2011 yılının Nisan dönemi için gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

Değinilen vergi ve cezaları içeren ihbarnameler davacıya tebliğ edilmiş ve işbu dava açılmıştır.

Dava dosyasına sunulan ve vergi inceleme raporunun ekine alınan davacıya ait yevmiye defteri, defterikebir ve muavin defterine şu şekilde kayıtlar yapılmıştır:

i. 464.640 _ tutarındaki para transferinin gerçekleştiği 02/12/2010 tarihinden önce davacı tarafından 10/11/2010 ve 24/11/2010 tarihlerinde Azerbaycan Respublikası adına toplam 4 adet 2.010.000 _ tutarında fatura düzenlenmiştir. Değinilen faturalar, "120 Alıcılar" hesabına borç kaydı, "601 Yurtdışı Satışlar" hesabına alacak kaydı yapılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir. Ayrıca 02/12/2010 tarihli para transferi "120 Alıcılar" hesabında izlenmiş, "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabına herhangi bir kayıt yapılmamıştır. Davacı tarafından anılan meblağa ilişkin para transferi yevmiye defterinde "120 Alıcılar" hesabına alacaklı kaydı yapılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir.

ii. 150.000 _ tutarındaki paranın, ilgili tarihte T.C Merkez Bankasınca ilan edilen döviz kuru dikkate alınarak bulunan Türk lirası karşılığı, 2009 yılına ait yevmiye defterine "159 Verilen Sipariş Avansları" hesabına borç kaydı yapılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir. (Değinilen kayda ilişkin Jsc Tsuman 09/11/2009 şeklinde açıklama yapılmıştır.) 149.975 _ tutarındaki para transferinin davacının 23/02/2010 ve 04/03/2010 tarihlerinde banka hesaplarına havale edilmesi üzerine 2010 yılına ait yevmiye defterine "102 Bankalar" hesabına borç kaydı, "159 Verilen Sipariş Avansları" hesabına alacak kaydı yapılarak değinilen para transferi Türk lirası karşılığıyla muhasebeleştirilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT :

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.

Kanun’un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 85. maddesinde aşağıdaki kurala yer verilmiştir:

"(Ek: 21/5/2013-6486/13 md.) Gerçek veya tüzel kişilerce, 15/4/2013 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazlar, 31/7/2013 tarihine kadar Türk Lirası cinsinden rayiç bedelle, 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca faaliyette bulunan bankalara veya 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca faaliyette bulunan aracı kurumlara bildirilir ya da vergi dairelerine beyan edilir.

...

Bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz. Ancak, diğer nedenlerle bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra başlayan 1/1/2013 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergi incelemeleri ile takdir komisyonu kararları uyarınca gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farkından, bu madde kapsamında beyan edilen tutarlar, bu tutarlara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi koşuluyla mahsup edilerek tarhiyat yapılır. İndirimi reddedilen katma değer vergisine ilişkin mahsup edilecek matrah tutarı, indirimi reddedilen vergiye esas teşkil eden bedeldir. Şu kadar ki, indirimi reddedilen vergiye ilişkin bedelin tespit edilememesi hâlinde mahsup edilecek matrah tutarı, %18 katma değer vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanır.

..."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :

Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı, kurum tarafından elde edilen hasılattan söz konusu hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinden sonra kalan tutarı ifade etmektedir.

Türk vergi sisteminde ticari kazançta gelirin elde edilmesi kural olarak tahakkuk esasına bağlanmıştır. Vergi kanunlarında "tahakkuk esası"nın tanımına ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bununla birlikte Türk Vergi Sisteminde, gelirin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi, diğer bir ifadeyle alacak hakkının doğması halinde gelirin tahakkuk ettiği kabul edilmektedir. Buna göre, gelirin tahsil edilmesinin veya tahsil edilmemesinin tahakkuk esasına prensip olarak bir etkisi bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, beyana dayalı vergilendirmenin esas olduğu vergi sistemimizde vergi kanunlarının mükelleflere yüklediği defter ve belge düzenine uyma yükümlülüğünün bir gereği olarak mükellefler, vergilendirmeyle ilgili olguları belgelendirmek ve yasal defterlerine yansıtmakla yükümlüdür. Bir mükellef, defter ve belge düzenine uymak suretiyle beyanların, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanır. Bununla birlikte vergi idaresi de, mükellefler tarafından beyan edilen hususların doğruluğunu araştırma, tespit etme ve değerlendirme yetkisini haizdir. Bu bağlamda, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki karinenin aksini ispat etme yükü vergi idaresine düşmektedir.

Vergi mükelleflerinin bankalarda bulunan ticari hesaplarına gelen para transferlerinin ticari işle ilgili olması, ticari teamüllere uygun, normal ve mutat bir durumdur.