İSTEMİN KONUSU: İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 31/10/2019 tarih ve E:2019/1600, K:2019/2142 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava Konusu İstem: Davacı şirket lehine tesis edilen üst hakkından kaynaklanan yabancı para ile olan ve sözleşmeyle belirlenen tarihte yapılan taksit ödemesi sonrasında kalan borç bakiyesinin, T.C. Merkez Bankasının açıkladığı kur üzerinden değerleme yapılarak oluşan kur farklarının 2010 hesap döneminde gider kaydedilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen kurumlar vergisi beyannamesine bağlı olarak 3.369.080,00 TL değerleme farkı oluştuğu belirtilerek, oluşan bu değerleme farkının kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmak suretiyle kurumlar vergisi beyanının düzeltilmesi istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 17/07/2012 tarih ve E:2011/1096, K:2012/2041 sayılı kararı:

Davacı şirket lehine mülkiyeti … Vakfına ait olan taşınmaz üzerinde 33 yıl süreli olarak 90.550.000 USD (121.518.100,00 TL) bedelle bağımsız ve sürekli üst hakkı tesis edilmiştir.

Tesis edilen üst hakkına ait bedelin 2010 yılı dönem sonu itibariyle değerlemesi yapılmayarak ihtirazi kayıtla kurumlar vergisi beyannamesi verilmiş ve 532.134,53 TL kâr çıktığı, üst hakkı işleminden doğan borç bakiyesi değerlemesinin yapılması durumunda ise 2.836.975,47 TL zarar çıktığı, dolayısıyla ihtirazi kayıtla verilen beyana bağlı olarak 3.369.080,00 TL olumsuz değerleme farkı oluştuğu belirtilerek, oluşan bu değerleme farkının düzeltilmesi istemiyle görülmekte olan dava açılmıştır.

Davacı şirket hakkında düzenlenen 24/08/2010 tarihli vergi tekniği raporunda, davacının, mülkiyeti … Vakfına ait olan taşınmaz üzerinde 33 yıl süreli olarak tesis ettiği bağımsız ve sürekli üst hakkına ilişkin bedelin tamamının değerlemeye tabi tutulduğu ve oluşan kur farkının dönem kazançlarının hesaplanmasında dikkate alınarak vergi matrahlarının yanlış beyan edildiğinden bahisle üst hakkı kullanım bedellerine dönemsellik ilkesi uygulanmak suretiyle değerleme işlemi yapılarak ilgili dönemler kurum kazançlarının yeniden belirlendiği belirtilmiştir.

Uyuşmazlık, anılan rapora istinaden düzenlenen vergi inceleme raporuyla zarar azaltımı yapılması dolayısıyla, raporda yapılan tespite paralel olarak 2010 yılı için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesinden kaynaklanmakta olup raporda, üst hakkı tesisi dolayısıyla yapılan ödemeler kira ödemesi gibi kabul edilerek değerleme yapıldığından, uyuşmazlığın çözümü için öncelikle üst hakkına ilişkin yapılan ödemelerin hukuki niteliğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda, tapu kütüğünün ayrı bir sayfasına kaydedilen, bağımsız ve sürekli nitelikte olduğu anlaşılan üst hakkının, 4721 sayılı Medeni Kanun'un 704. maddesi kapsamında taşınmaz olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak bu hakkın tesisi, bir satış işlemi niteliği taşımamaktadır. Zira, üst hakkında Medeni Kanun'un 826. maddesinde açıklandığı şekliyle, bir taşınmazın altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisinin üçüncü kişiye verilmesi söz konusudur. Üst hakkı tesisinde arazi malikinin mülkiyet hakkı devam eder. Arazinin maliki, arazisini satıp, devredebilir. Arazi malikinin mükellefiyeti, resmi senetteki hükümlere uygun olarak, üst hakkı sahibinin inşaat yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafaza etmesine katlanmaktır. Dolayısıyla, üst hakkı tesisiyle, arazinin mülkiyeti üçüncü kişiye geçmemekte, satış işleminde olduğu gibi "mülkiyetin nakli" söz konusu olmamaktadır.

Öte yandan, kiralama, kiralayana ödeyeceği belli bir bedel karşılığında, belirli bir sürede, belirli bir şeyin veya hakkın kullanılması yetkisini sağlayan ve taraflarca birbirine karşı ileri sürülebilecek nitelikte olan Borçlar Kanunu'na ya da Gayrimenkul Kiralamaları Hakkında Kanun hükümlerine göre tesis edilen şahsi bir haktır. Bu itibarla, üst hakkı tesisi ile kiralama işleminin kuruluşundan sona ermesine kadar tesisi, taraflara konusu üzerinde tanıdığı haklar ve yüklediği borçlar, sona erme biçim ve şartları, üçüncü kişilerle olan ilişki yönünden doğurduğu sonuçları, akde uygulanacak hükümleri, niteliği ile birbirinden tamamen farklı olması nedeniyle üst hakkı tesisinin bir kiralama olarak değerlendirilmesi hukuken mümkün değildir.

Bu bakımdan, üst hakkından kaynaklanan borçlar 213 sayılı Kanunun 285. maddesine göre değerlemeye tabi tutulacağından, bu madde uyarınca değerleme yapılmaksızın ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk yapılmasında ve bu yolla oluşan değerleme farkında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu değerleme farkını iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/12/2017 tarih ve E:2013/575, K:2017/8939 sayılı kararı:

Dava konusu olayda, davacı lehine tesis edilen üst hakkı ve üst hakkına istinaden belirlenen bedelin değerlemesinden kaynaklı uyuşmazlık söz konusudur.

Mahkeme kararında belirtildiği üzere üst hakkı taşınmaz gibi kabul edilse bile, üst hakkı bedelinin taşınmaz satışı gibi değerlemeye tabi tutulması hatalı olacaktır. Zira taşınmaz satışında ortada tahakkuk etmiş bir alacak ve borç ilişkisi mevcuttur. Oysa davaya konu üst hakkı sözleşmesinde, tapuya davacı adına kaydedilen üst hakkına karşılık tahakkuk etmiş bir borç söz konusu değildir. Resmi senette görüldüğü belirtilen üst hakkı bedellerinin taksitler halinde inşaatın ilerleyişi ve inşaat bitiminde de işletme yılları itibarıyla ödenecek bir borç ilişkisi mevcut olduğundan, günü geldikçe ödenen bir borcun tamamının değerlemesi mümkün değildir.

Üst hakkı ne bir satış işlemi ne de bir kira ilişkisidir. Bu kapsamda vergi kanunlarında yer alan alacak ve borçlarda değerleme yapılabilmesinin satış akdi ile alacak ve borcun tahakkuk etmiş olması şartına bağlanmış olduğu düşünüldüğünde, davacının üst hakkı tesisi sonucunda taşınmaz malikine 33 yıl süresince üst hakkını kullanabildikçe ödeyeceği kullanım bedellerinin gelecek dönemlere ait olan kısmının vergi kanunlarında yer alan değerleme hükümlerinin konusuna giren tahakkuk etmiş bir borç ilişkisi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Bu nedenle, davacı tarafından 2010 takvim yılı için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işleminin iptali ile mezkur yılda yararlanamadığını belirttiği olumsuz değerleme farkının düzeltilmesi talebinin reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından davayı kabul eden Mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 31/10/2019 tarih ve E:2019/1600, K:2019/2142 sayılı ısrar kararı:

Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Davacı ile … Vakfı arasında imzalanan 14/12/2005 tarihli "bağımsız ve sürekli üst hakkı sözleşmesi" ile taraflar … Vakfı'na ait Şişli ilçesi Teşvikiye Mahallesi Teşvikiye Sokağı'nda bulunan … pafta, … ada, … parsel sayılı taşınmaz üzerinde davacı lehine 33 yıl süreli, 90.550.000 USD (121.518.100,00 TL) bedelle bağımsız ve sürekli nitelikte üst hakkı kurulması hususunda anlaşmışlardır.

Bu sözleşmeye istinaden, tesis edilen üst hakkının tapuya taşınmaz olarak tescili sağlanmıştır.

Taraflar, sözleşmede belirlenen 90.550.000 USD (121.518.100,00 TL) tutarındaki bedelin otuz iki yıl içinde her bir yıl için belirlenen tutarlarda ödenmesi konusunda mutabakata varmışlardır. Buna göre, imar durumu malik tarafından onaylandığında 1.000.000 USD, inşaat zemin seviyesine geldiğinde veya imar durumunun alınmasından itibaren 26. ayın bittiği iş günü 1.000.000 USD, sonrasında ise her bir işletme dönemi için kararlaştırılan tutar üzerinden ödenecek şekilde bir ödeme planı oluşturulmuştur.

Davacı şirket, belirlenen vadede yaptığı her bir ödeme sonrasında kalan borç bakiyesini, geçici kurumlar vergisi beyannamelerinin ilişkin olduğu üçer aylık dönem sonlarında ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinin ilişkin olduğu hesap dönemi sonlarında T.C. Merkez Bankasının açıkladığı kur üzerinden değerlemeye tabi tutarak oluşan kur farklarını ilgili hesap dönemlerinde gider kaydetmek suretiyle muhasebeleştirmiştir.

Davacı, 12/07/2010 tarihinde 2005 ilâ 2009 dönemleri bakımından incelemeye alınmış ve hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.

Vergi tekniği raporunda özetle şu tespitlere yer verilmiştir:

Mükellefin 33 yıl süresince sözleşmeye konu üst hakkını kullanabildikçe ödeyeceği üst hakkı kullanım bedellerinin gelecek döneme ait olan kısmının vergi kanunlarında yer alan değerleme hükümlerinin konusuna giren tahakkuk etmiş bir borç olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Üst hakkı kullanım bedellerinin dönemsellik ilkesine uygun olarak değerlemeye tabi tutulması gerekir.

Şöyle ki; üst hakkı bedeli, ilgili yıla ait kullanım bedeli olup ödenecek dönemde tahakkuk edeceğinden ve hakkın ilgili yılda kullanılması durumunda ödeneceğinden lehine üst hakkı tesis edilen şirket üst hakkı bedeli ödemelerinden her birini ancak ilişkin olduğu hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahında gider olarak dikkate alabilecektir.

Değerleme ölçüsü 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda açık biçimde belirtilmeyen üst hakkı kullanım bedellerinin, Kanun'un 289. maddesi uyarınca, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleriyle değerlenmesi gerekmektedir. Bir başka deyişle üst hakkı kullanım bedellerinin başlangıçta kaydedilen değerinin dışında bir değişime gitmemesi gerekir.

Anılan vergi tekniği raporu üzerine, davacı şirket tarafından, tesis edilen üst hakkına ait bedelin 2010 yılı dönem sonu itibariyle değerlemesi yapılmayarak ihtirazi kayıtla kurumlar vergisi beyannamesi verilmiş ve 532.134,53 TL kâr çıktığı, üst hakkı işleminden doğan borç bakiyesi değerlemesinin yapılması durumunda ise 2.836.975,47 TL zarar çıktığı, dolayısıyla ihtirazi kayıtla verilen beyana bağlı olarak 3.369.080,00 TL olumsuz değerleme farkı oluştuğu belirtilerek, oluşan bu değerleme farkının kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmak suretiyle kurumlar vergisi beyanının düzeltilmesi istemiyle görülmekte olan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin 1. fıkrasında kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, 2. fıkrasında safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış; Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde ise, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun'un 40. ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 258. maddesinde, vergi matrahının hesaplanması ile ilgili olarak değerlemeye tabi tutulması gereken unsurların işletmeye ait iktisadi kıymetler olduğu hüküm altına alınmıştır. İşletmeye ait iktisadi kıymetler ise aynı Kanun'un 186. maddesinin son fıkrasında; mevcutlar, alacaklar ve borçlar olarak ifade edilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 259. maddesinde, değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un 261. maddesinde iktisadi varlıkların değerlenmesinde kullanılacak temel değerleme ölçüleri; maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değeri, itibari değer, vergi değeri, rayiç bedel, emsal bedel ve ücreti şeklinde sayılmış; 262. maddesinde maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmış; mukayyet değer ise Kanun'un 265. maddesinde, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olarak tanımlanmıştır. 285. maddede de borçların mukayyet değerleriyle değerleneceği, vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçların değerleme günü kıymetine irca olunabileceği belirtilmiştir.

Yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği hususu anılan Kanun'un 280. maddesinde hükme bağlanmış olup maddenin ikinci fıkrasında yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı belirtilmiş, üçüncü fıkrasında ise bu madde hükmünün senetli veya senetsiz alacaklar ile borçlar hakkında da cari olduğu açıklanmıştır.

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde, tapu kütüğüne ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturacağı belirtilmiş; Kanun'un 826. maddesinde de, bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurulabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın, devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının, sürekli nitelikte olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Uyuşmazlığın çözümü, davacının yıllar itibarıyla belirlenen vade tarihlerinde yabancı para cinsinden ödemek durumunda olduğu borçlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde ne şekilde değerlendirileceği hususunun tespitine bağlıdır.

Vergi Usul Kanunu'nda borçların mukayyet değeri ile değerleneceği belirtilmiş olup mukayyet değer, Kanun'un 265. maddesinde bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olarak tanımlanmıştır.

Olayda, davacı lehine tesis edilen üst hakkı bedelinin mukayyet değeri, taraflarca sözleşmede 90.550.000 USD tutarında yabancı para cinsinden belirlenmiştir. 213 sayılı Kanun'un 280. maddesinde yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği belirtilmiş olup ülkemizde bir kambiyo borsası olmadığından yabancı para cinsinden olan tüm borçlar, Maliye Bakanlığınca ilan edilen kurlar üzerinden değerlemeye tabi tutulmaktadır. Eğer Bakanlıkça kur tespit ve ilan edilmemişse, T.C. Merkez Bankası tarafından belirlenen döviz alış kurları esas alınmaktadır.

Bu aşamada, üst hakkı bedelinden kaynaklanan yabancı para cinsinden olan borcun tahakkuk etme zamanının tespiti uyuşmazlığın çözümü açısından önem arz etmektedir. Borcun tahakkuk zamanının tespiti de üst hakkı sözleşmesinin hukuk alemindeki yerinin ve ne şekilde nitelendirilmesi gerektiğinin tespiti ile mümkündür.

Medeni Kanun'da sayılan irtifak haklarından olan üst hakkına dair sözleşme ile taşınmazın mülkiyetinin devredilmediği, lehine üst hakkı tesis edilen gerçek veya tüzel kişiye taşınmazı yalnızca zilyetliğinde bulundurma, taşınmazın altında veya üstünde yapı yapma, taşınmazı yönetme, kullanma ve taşınmazdan yararlanma yetkilerinin devredildiği hususunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Benzer olarak kira akdinde de ödenen bir bedel karşılığında sözleşme konusunun kullanılmasının belirli bir süre ile kiracıya bırakılması söz konusudur.

Buna göre, üst hakkı sözleşmesinin kiralama işleminin unsurlarını taşıyor olması nedeniyle kiralama mahiyetinde kabul edilmesi gerekmekte olup üst hakkı tesisi işleminin ve karşılığında tahsil edilen üst hakkı bedelinin vergileme açısından da kiralama hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Kuramsal olarak, kesintisiz ve süresiz olan ticari işletme faaliyetlerinin sonuçlarının hesap dönemleri itibarıyla tespit edilerek, doğan kazancın vergilendirilmesi, doktrinde dönemsellik ilkesi olarak adlandırılmaktadır. Dönemsellik ilkesi gereğince, kazancın tespitinde bir takvim yılında elde edilen hasılattan ilgili dönem kazancının elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesi esastır.