Ertan AYDOĞAN

1. Giriş
Taşınmazlar aracılığıyla finans temin etmek, uygulamada sık karşılaşılan bir alternatif olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu kapsamda sat-kirala-geri al işlemi adından da anlaşıldığı üzere; şirketin üzerine kayıtlı taşınır ve taşınmaz mallarının (örneğin gayrimenkul, iş makineleri, makine ekipmanları vs.) bir leasing şirketine satıldıktan sonra tekrar kiralanması ve süreç sonunda devredilmesi işlemidir.
Bu işlemlere konu edilen taşınmazlara eklenti yapılması ve özellikle 3194 sayılı İmar Kanununa eklenen geçici madde 16 ile 31.12.2017 tarihinden önce yapılan ruhsat ve ruhsat eklerine aykırı yapılara yapı kayıt belgesi düzenlenmesi kapsamında yapılan eklentilerin, taşınmazı devri halinde tapu harcı, kurumlar vergisi ve katma değer vergisi kanuna nasıl etki edeceği hususları yazımız içerisinde açıklanacaktır.
2. Sat-Kirala-Geri Al İşlemi
6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu, finansal kuruluş olarak faaliyet gösteren finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketlerinin kuruluş ve çalışma esasları ile finansal kiralama, faktöring ve finansman sözleşmelerine ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla yürürlüğe girmiştir. Anılan Kanun’un “Finansal kiralama sözleşmesi” başlıklı 18’inci maddesinde “Finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir” denilmek suretiyle, sat-kirala-geri kirala işleminin finansal sözleşme kapsamında olduğu kabul edilmiştir.
Sat-Kirala-Geri Al işlemleri ile işletmeler, varlıklarını güncel değeri ile finansal kiralama şirketine sattığı için bir finansman imkanına kavuşmakta ve şirkete likit kaynak yaratabilmektedirler. Ayrıca sözleşme gereğince satılan varlığın tekrar kiralanması ile ilgili varlıklar kullanılmaya devam edilmekte ve işlevlerinden faydalanılabilmektedir. Kiralama müddeti sonunda ilgili varlığın tekrar alınmasına yönelik sözleşme hükmü çerçevesinde de ilgili varlık işletme kayıtlarına daha yüksek değerler üzerinden geri alınabilmektedir.
Esasen amortismana tabi her türlü şirketin üzerine kayıtlı olan malların Leasing firmalarına satıldıktan sonar tekrar kiralanması işlemi sat-kirala-geri kirala işlemi olarak kabul edilir. Kiralama süresi sonunda satılan mallar tekrar kiracıya devredilir. Leasinge uygun olabilecek gayrimenkul, ikinci eli değerli olabilecek makine ekipman, iş makineleri bu işlemlere konu olabilecektir. Tutar firmanın ihtiyacı ve yapılacak inceleme sonucu mal veya ekipmanın ederi üzerinden belirlenir.
3. Finansal Kiralamaya Konu Edilen Taşınmazlara Yapılan Eklentilerin Vergilendirme İşlemlerine Etkisi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasına 6728 sayılı Kanunun 56 ıncı maddesiyle eklenerek 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren (j) bendinde;
“Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.
İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır.
...
Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.”
Hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan istisnanın uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.15. Sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna uygulaması” başlıklı bölümünde yer verilmiştir.
Buna göre, işletmelerin aktifinde kayıtlı olan taşınmazların 6361 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak sat-kirala-geri al yöntemi ile finansal kiralama şirketlerine satılması ve bu taşınmazlara yapılan eklentilerle birlikte sözleşme süresinin sonunda devrinde; 3194 sayılı İmar Kanununun geçici 16 ncı maddesi kapsamında başvuru konusu edilen eklentilerin de taşınmazda fiilen mevcut olması, sözleşme süresinin sonunda finansal kiralama konusu taşınmazın aynı eklentilerle birlikte ilgili işletmeler adına tescil edilmesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde yer alan diğer şartları da taşıması kaydıyla anılan istisna hükümlerinden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.
Ayrıca 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının 6728 sayılı Kanun ile değişik (y) bendinde;