Dava Konusu İstem: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, vergi inceleme raporu uyarınca, yevmiye defterine kayıtlı olan taşınmazın satışından elde edilen kazancın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı; yevmiye defterine kayıtlı olmayan maliki olduğu taşınmazın satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği dikkate alınarak yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden belirlenen matrah farkı üzerinden 2010 yılı için re’sen salınan gelir vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Adana 1. Vergi Mahkemesinin 29/12/2015 tarih ve E:2015/861, K:2015/1849 sayılı kararı:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlara yer verilmiştir.

Müteahhit firma tarafından davacıya teslim edilen … Apartmanında bulunan dairelerden bir adedi davacı tarafından 2010 yılında …’a satılmıştır. Bu satış hakkında vergi inceleme elemanınca ifadesine başvurulan davacının temsilcisi, söz konusu dairenin kat karşılığı olarak müteahhit firma tarafından kendilerine verilmesi nedeniyle şahsi işlem olarak değerlendirdiklerini, bu nedenle elde edilen geliri diğer kazançlar ve iratlar kapsamında değinilen yıla isabet eden istisna tutarı düşülmek suretiyle gelir vergisi beyannamesiyle beyan ettiklerini ifade etmiştir.

2010 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde, diğer kazançlar ve iratların 27.560,68 TL olarak beyan edildiği ve başka bir gelir unsurunun da beyan edilmediği tespit edilmiştir.

Asıl faaliyet konusu gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri olan davacı, kat karşılığı olarak kendisine verilen dairenin satışından elde ettiği gelirini, ticari kazanç olarak beyan etmesi gerekirken diğer kazanç ve iratlar için belirlenen 7.700,00 TL istisna tutarını düşerek 27.560,68 TL üzerinden beyan etmiştir.

Değinilen satıştan elde edilen gelirin ticari kazanç olduğu, ticari kazançlar için ise bir istisnanın düzenlenmediği dolayısıyla 7.700,00 TL istisna tutarının gelir vergisi beyannamesine eklenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Aktifinde bulunan … Apartmanındaki bir adet iş yerini …’na 200.000,00 TL bedelle satan davacının, bu satışla ilgili fatura düzenlemediği tespit edilmiştir.

Satışı yapılan iş yerinin alış bedelinin 17/01/2008 tarihinde tapu kayıtlarında 30.000,00 TL olarak gözüktüğü ancak taşınmazın kayıtlı değerinin 2010 yılına ilişkin yevmive defterinde 381.775,10 TL olduğu tespit edilmiştir.

Anılan satış hakkında vergi inceleme elemanınca ifadesine başvurulan davacının temsilcisi tarafından, söz konusu taşınmazın 17/01/2008 tarihinde 300.000,00 TL kredi kullanılarak alındığı, bu kredi için 81.775,10 TL faiz ödendiği, iş yerinin maliyetinin ve taşınmazın gerçek değerinin 381.775,10 TL tutarında olduğu, söz konusu satıştan zarar edildiği ifade edilmiştir.

Davacının, söz konusu taşınmazın satışını yevmiye defterine, diğer olağan gider ve zararlar hesabında (14.516,29 TL amortisman tutarı düşülerek geriye kalan) 367.258,81 TL üzerinden izlenmek suretiyle kaydettiği tespit edilmiştir.

Söz konusu iş yerini satın alan … tarafından ilgili iş yerinin 200.000,00 TL bedelle alındığı beyan edilmiştir.

Her ne kadar alıcı tarafından iş yerinin 200.000,00 TL bedelle alındığı beyan edilmiş ise de bu durumun günümüz ekonomik koşulları göz önüne alındığında mümkün görünmediği, satışı yapılan emtianın gayrimenkul olduğu, ülkemizde bir çok yatırımcının gelir elde etme amacıyla tasarruflarını güvenli liman olarak bu sektörde değerlendirdikleri dikkate alındığında, iş yerinin alış tarihinden iki yıl sonra maliyet bedelinin yarısına yakın bir fiyata satılmasının, iktisadi ve teknik icaplara uymadığı sonucuna varılmış, Danıştay kararları doğrultusunda yapılan hesaplamalar neticesinde 95.443,78 TL kazancın dönem matrahına eklenmesi gerektiği belirtilmiştir.

Söz konusu tespitlere yer veren vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına gelir vergisi salınmış ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

Dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının maliki olduğu taşınmazın satışından elde edilen gelirin ilgili yıla ait gelir vergisi beyannamesinde değer artış kazancı istisnası uygulanmak suretiyle beyan edilmesinden kaynaklanan kısmına yönelik hukuki değerlendirme:

Davacının, asıl faaliyet konusunun gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri olması nedeniyle kat karşılığı olarak kendisine verilen dairenin satışından elde ettiği geliri, 193 sayılı Kanun’un 37. maddesi uyarınca 2010 yılına ilişkin ticari kazancına eklemesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının yevmiye defterindeki kayıtlı değerinin altında bir bedelle sattığı taşınmazdan elde edilen gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakmasından kaynaklanan kısma yönelik hukuki değerlendirme:

Davacının yevmiye defterinde kayıtlı olan değeri 381.775,10 TL olan iş yeri ile ilgili davacının temsilcisi tarafından satıştan zarar edildiği, söz konusu taşınmazı satın alan … tarafından ise ilgili iş yerinin 200.000,00 TL’ye alındığı ifade edilmiş ise de davacı bu hususu kanıtlamaya yönelik olarak yeterli ve inandırıcı kanıt sunamamıştır. Günümüzün ekonomik koşulları göz önüne alındığında 381.775,10 TL tutarında kayıtlı maliyeti olan bir taşınmazın 200.000,00 TL tutarında bir bedelle satılması mümkün bulunmadığı gibi bu durum hayatın olağan akışına da aykırı düşmektedir.

Satışa konu edilenin gayrimenkul olduğu, ülkemizde bir çok yatırımcının gelir elde etme amacıyla tasarruflarını güvenli liman olarak bu sektörde değerlendirdiği dikkate alındığında, taşınmazın alış tarihinden iki yıl sonra maliyet bedelinin yarısına yakın bir fiyata satılması, iktisadi ve teknik icaplara uygun bulunmamıştır. Dolayısıyla söz konusu taşınmazın beyan edilen satış bedelinin gerçek durumu yansıtmadığı sonucuna varılmıştır.

İnşaat taahhüt işlerinde hasılatın net olarak tespit edilemediği veya çekişmeli olduğu durumlarda; satış bedelinin, maliyet bedeli üzerinden safi kazancın % 25 kârlılık oranı uygulanmak suretiyle tespit olunması gerektiği yönündeki Danıştay içtihadı dikkate alınarak (381.775,10 TL X 0,25) 95.443,78 TL olarak matrah takdir edilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Bu durumda, yukarıda yer verilen tüm bu hususlar dikkate alındığında, vergi inceleme raporuna istinaden, takdir edilen iş yeri satış kazancı (95.443,78 TL) tutarına, zarardan çıkartılması gereken tutar olan 167.258,81 TL ile 7.700,00 TL istisna tutarı eklenmek suretiyle bulunan 270.402,59 TL matrah farkı üzerinden hesaplanarak salınan gelir vergisinde ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabetsizlik bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 08/05/2018 tarih ve E:2016/5988, K:2018/2499 sayılı kararı:

Kararın, davacının maliki olduğu taşınmazın satışından elde edilen gelirin ilgili yıla ait gelir vergisi beyannamesinde değer artış kazancı istisnası uygulanmak suretiyle beyan edilmesinden kaynaklanan cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik hukuki değerlendirme:

2010 yılında 100.000,00 TL bedelle …’a yapılan daire satışından elden edilen gelir, Mahkemece ticari kazanç olarak değerlendirilmiş ise de davacı tarafından dosyaya sunulan 21/12/2009 tarihli faturada söz konusu dairenin maliyet bedelinin 71.722,10 TL olduğu ve satış bedelinden maliyet bedeli çıkarıldıktan sonra kalan farkın arızi kazançlarda istisna tutarı olan 7.700,00 TL düşülmeden değer artışı kazancı olarak beyan edildiği görülmektedir.

Bu durumda davacının, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca aldığı şahsi işletmesine ait bir adet daire satışından elde ettiği kazancını 193 sayılı Kanun’un 82. maddesi uyarınca değer artışı kazancı olarak beyan edip ödemesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Kararın, davacının yevmiye defterindeki kayıtlı değerinin altında bir bedelle sattığı taşınmazdan elde edilen gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakmasından kaynaklanan cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik hukuki değerlendirme:

Söz konusu taşınmazı 200.000,00 TL’ye aldığını beyan eden …’nun ifadesinin yanı sıra davacının temyiz aşamasında dosyaya sunmuş olduğu satış faturası dikkate alındığında, taşınmazın 200.000,00 TL bedelle satıldığının kabulü gerekmektedir. Bu durumun aksi davalı idarece de ispatlanamamıştır.

Ayrıca matrah farkının hesabında üretim dışı alım satımlarda uygulanan %25 kârlılık oranının esas alınması da hukuka uygun düşmemiştir.

Bu nedenlerle aksi gerekçeyle davayı sonuçlandıran Mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş, davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Adana 1. Vergi Mahkemesinin 19/12/2019 tarih ve E:2019/1070, K:2019/1110 sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı gelir vergisi mükellefidir.

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlara yer verilmiştir:

Davacının 2010 yılına ilişkin yevmiye defterinde kayıtlı iş yeri niteliğinde olan … Apartmanındaki taşınmazın maliyetinin 381.775,10 TL olduğu tespit edilmiştir.

Değinilen taşınmazın 2010 yılında …’na 200.000 TL bedelle satılması üzerine davacı tarafından 07/04/2010 tarihinde fatura düzenlenmiştir. Bu satış, değinilen taşınmaza ait 14.516,29 TL tutarındaki amortisman tutarı düşülerek, ‘’659-Diğer Olağan Gider ve Zararlar Hesabı’’na 367.258,81 TL üzerinden kaydedilerek muhasebeleştirilmiştir. Bunun sonucunda söz konusu satış nedeniyle 167.258,81 TL tutarında zarar beyan edilmiştir.

Ayrıca adı geçen alıcının ifadesine başvurulmuş ve alıcı taşınmazı davacıdan 200.000 TL bedelle satın aldığını beyan etmiştir.

Alıcı tarafından iş yerinin 200.000,00 TL bedelle alındığı beyan edilmiş ise de bu durumun günümüzün ekonomik koşulları göz önüne alındığında mümkün görünmediği, satışı yapılan emtianın gayrimenkul olduğu, ülkemizde bir çok yatırımcının gelir elde etme amacıyla tasarruflarını güvenli liman olarak bu sektörde değerlendirdikleri dikkate alındığında, iş yerinin alış tarihinden iki yıl sonra maliyet bedelinin yarısına yakın bir fiyata satılması, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymamaktadır.

Taşınmazın maliyet bedelinin %25’i esas alınarak hesaplanan safi kazancın ilgili dönem matrahına eklenmesi ve zarar olarak beyan edilen 167.258,81 TL tutarın sonuç hesaplarından çıkarılması neticesinde 95.443,78 TL kazancın dönem matrahına eklenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Yevmiye defterine kayıtlı olmayan davacının maliki olduğu Sedir Apartmanındaki taşınmazın satışından elde edilen gelir, 2010 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde, 2010 yılı için belirlenen 7.700 TL istisna tutarı düşülmek suretiyle diğer kazanç ve irat olarak beyan edilmiştir.

Ancak davacının faaliyet konusunun gayrimenkul alım, satım ve inşa işleri olduğu dikkate alındığında söz konusu satışın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi ve 2010 yılı için belirlenen 7.700 TL istisna tutarının dönem matrahına eklenmesi gerekmektedir.

Bu tespitlerden hareketle yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden belirlenen matrah farkı üzerinden davacı adına 2010 yılı için gelir vergisi salınmış ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

Dosyaya sunulan belgelerden, müteahhit firma tarafından davacıya teslim edilen … Apartmanında bulunan taşınmazların her biri için katma değer vergisi dahil 72.439,32 TL olmak üzere toplam 362.196,61 TL tutarında fatura düzenlendiği, davacının da bu taşınmazı 100.000 TL bedelle sattığı ve 2010 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde değinilen taşınmazın satışından elde edilen kazancını, 2010 yılına ilişkin istisna tutarı düşülmeksizin (100.000 TL - 72.439,32 TL) 27.560,68 TL olarak beyan ettiği görülmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun’un 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihtiyaca salih bulunmaması, (6) numaralı bendinde ise tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delilin bulunması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir. Kanun’un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

Aynı Kanun’un “Bina ve arazinin envantere alınması” başlıklı 187. maddesinde, ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazinin - işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar - değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağı, ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edileceği, envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişikliklerin hesap yılı içinde nazara alınmayacağını kurala bağlamıştır.

Yine aynı Kanun’un 267. maddesinde, emsal bedel, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış ve bu bedelin sırasıyla, ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre tayin olunacağı belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş; “Değer Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle aynı maddenin birinci fıkrasında yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti” başlıklı 27. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, bedelin, emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı; (3) numaralı fıkrasında ise emsal bedeli ve emsal ücretinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

I- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, yevmiye defterindeki kayıtlı değerin altında bir bedelle zararına satılan taşınmazdan elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle bulunan matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde katma değer vergisi matrahı olarak emsal bedelin dikkate alınması gerekmekle birlikte, ilişkili kişilerle yapılan işlemler hariç olmak üzere, aynı veya benzer mahiyette bir düzenlemenin Gelir Vergisi Kanunu’nda yer almadığı dikkate alındığında, sadece satış bedelinin emsal bedelin çok altında olduğu tespitine dayanılarak gelir vergisi tarhiyatı yapılması mümkün değildir. Ancak, faturada gösterilen satış bedelinin gerçeği yansıtmadığının başka bir ifadeyle taraflar arasında anlaşmaya varılan satış bedelinin faturada gösterilen bedelden daha yüksek olduğunun somut olarak tespit edilmesi halinde gerçek satış bedeli ile faturada gösterilen satış bedeli arasındaki fark nedeniyle re’sen gelir vergisi tarhiyatı yapılması mümkündür.

Uyuşmazlık konusu olayda inceleme elemanınca, davacının düzenlediği satış faturasındaki tutarın, taşınmazın maliyet bedelinden düşük olduğu tespit edilmiş, taşınmazı alan şahsın davacının düzenlediği faturada gösterilen bedel üzerinden söz konusu taşınmazın satın alındığı yolundaki beyanı kabul edilmeyerek bu satıştan zarar edilmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğinden bahisle maliyet bedelinin %25’i esas alınarak fark matrah bulunmuştur.