KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinde;

"(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

...

j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

...

Söz konusu varlıkların,

i) Kiracı tarafından veya

ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dâhil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlleri hariç),

üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

..."

hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanununun "Sözleşmenin ihlali" başlıklı 31 inci maddesinin birinci fıkrasında, "(1) Kiralayan, finansal kiralama bedelini ödemede temerrüde düşen kiracıya verdiği otuz günlük süre içinde de bu bedelin ödenmemesi hâlinde, sözleşmeyi feshedebilir. Ancak, sözleşmede, süre sonunda mülkiyetin kiracıya geçeceği kararlaştırılmış ise, bu süre altmış günden az olamaz. Bir yıl içinde sözleşmede yer alan kira bedellerinden üçünü veya üst üste ikisini zamanında ödememesi nedeniyle ihtara muhatap olan kiracılarla yapılan sözleşmeler kiralayan tarafından feshedilebilir." hükmü yer almaktadır.

Konuya ilişkin yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde;

"...

(11 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 15. maddesiyle eklenen bölüm) 5.15. Sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna uygulaması

...

Bu istisna uygulamasında;

- Kiracı; her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları,

- Kiralayan kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını,

- Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci ifade etmektedir.

...

5.15.3. İstisnadan yararlanma şartları

5.15.3.1. Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması

İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın;

- Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve

- Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına

ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır.

Dolayısıyla, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın; kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

...

5.15.4.1. Varlıkların sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumu .

..

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tamamlanamaması halinde ise istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır. Kiracı tarafından sat-kirala-geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır.

Örnek: (M) A.Ş. aktifinde 4.000.000.- TL bedelle kayıtlı olan taşınmaz için 1.000.000.- TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 1/8/2017 tarihinde 7.500.000.- TL bedel üzerinden (N) Finansal Kiralama A.Ş.'ye devretmiştir.

(N) Finansal Kiralama A.Ş., 7 yıllığına (M) A.Ş.'ye 7.500.000.- TL ana para ve 3.000.000.- TL faiz olmak üzere toplam 10.500.000.- TL kira ödemesi karşılığında kiraladığı bu taşınmazı, (M) A.Ş.'nin sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle 4/9/2022 tarihinde (O) Ltd. Şti.'ne 10.000.000.- TL'ye satmıştır.

(M) A.Ş.'nin sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği söz konusu taşınmazı (N) Finansal Kiralama A.Ş.'ye satışından kaynaklanan [7.500.000.- TL - (4.000.000.- TL - 1.000.000.- TL)=] 4.500.000.- TL tutarındaki kazancı için istisnadan faydalanması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte (M) A.Ş.'den tahsil olunacaktır.

..."

açıklamaları yer almaktadır.

Diğer taraftan, fesih, sözleşmenin taraflarından birinin tek taraflı yöneltilmesi gerekli bir irade beyanı ile sürekli borç ilişkisini ileriye etkili sona erdiren bozucu yenilik doğuran hak veya işlemdir. Diğer bir anlatımla, bu hak tek taraflı bir irade beyanı ile kullanılıp karşı tarafın hakimiyet alanına ulaştığı andan geleceğe etkili sonuç doğurur.

Fesih beyanının muhataba ulaşmasıyla sürekli borç ilişkisi ileriye etkili olarak sona erecektir. Böylece borç ilişkisinden doğup yerine getirilmiş olan edimler oldukları gibi kalacak ve bunlar hakkında dönmede olduğu gibi borç ilişkisinin geçmişe etkili olarak sona ermesi sebebiyle doğacak iade yükümlülüğü söz konusu olmayacaktır. Ancak belirtmek gerekir ki; sürekli borç ilişkileri ifa edilmeye henüz başlanmamışsa, ani edimli borç ilişkilerinde olduğu gibi geçmişe etkili dönme ile sona erdirilebilecektir. Bu hakkın şarta bağlanması ve geri alınması mümkün değildir.

Feshin, sözleşmenin taraflarından birinin tek taraflı yöneltilmesi gerekli bir irade beyanı ile sürekli borç ilişkisini ileriye etkili sona erdiren bozucu yenilik doğuran hak veya işlem olduğu, diğer bir anlatımla, bu hak tek taraflı bir irade beyanı ile kullanılıp karşı tarafın hakimiyet alanına ulaştığı andan geleceğe etkili sonuç doğurduğu göz önüne alındığında sözleşmenin feshinden sonra, kiracının başvurusuna istinaden feshedilen sözleşmenin aynı şartlarla ihya edilmesi mümkün olamayacağından, ilk sözleşmeye istinaden Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde hükme bağlanan istisna uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Sayı : 39044742-130[Özelge]-370649

28.03.2023