Dava Konusu İstem : Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağını ortakların kullanımına bırakmak suretiyle finansman hizmeti vererek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2022 yılının Ocak döneminden devreden katma değer vergisinin 19.773.742, 90 TL olarak dikkate alınması gerektiğini bildiren 08/03/2022 tarih ve 270913 sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti : Davacı şirketin 2017 ve 2018 yılı hesap ve işlemlerinin, katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında, 30/03/2015 tarihinde sermayesini artırdığı, artırılan sermayenin 1/4’ünün sermaye artırımının tescilinden önce ödendiği, 3/4’ünün de tescil tarihinden itibaren 24 ay içerisinde ödeneceğinin taahhüt edildiği ancak 24 ay geçmiş olmasına rağmen 30/03/2017 tarihi itibariyle ortaklarca ödenmediği dolayısıyla taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle finansman hizmeti verildiği, ödenmemiş bu sermayeye ilişkin olarak herhangi bir faiz hesaplanmayarak finansman hizmetine yönelik fatura düzenlemediğinin tespit edildiği, bu nedenle ortaklar tarafından sermaye artırım taahhüdünün ifa edilmemesi nedeniyle ortaklara kullandırılan fonlar dikkate alınmak suretiyle adatlandırma yapılarak şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü biçimde dağıtımını yaptığı faiz tutarının belirlendiği, bu tutarlar üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergilerinin beyannamelere ilave edilmesi suretiyle 2017 yılının Aralık döneminden izleyen yıllara devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi sonucu dava konusu işlemin tesis edildiğinin anlaşıldığı olayda, devreden katma değer vergisinin azaltılmasına sebep teşkil eden vergi inceleme raporlarındaki tek tespitin, sermaye artırım tutarının bir kısmının şirketin ortaklarınca vadesinde ödenmemiş olmasından ibaret olduğu, buna karşın eleştiri konusu edilen işlem yönünden bu tespitin tek başına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satışında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilebilmesi için yeterli olmadığının açık olduğu dikkate alındığında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için gerekli unsurların gerçekleştiği hususu davalı idarece hukuken geçerli ve somut delillerle ortaya konulamadığından, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak, davacı şirketin ortaklarına finansman hizmeti verdiği ve bu hizmete ilişkin tutarları beyanlarına yansıtmadığından bahisle düzenlenen raporlar sonucunda, davacının devreden katma değer vergisi tutarının azaltılmasına yönelik tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti : Davacı şirketin ortaklarınca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle bir finansman hizmeti verildiği, ödenmemiş sermayeye ilişkin olarak herhangi bir faiz hesaplanmamak suretiyle davacının sonraki dönem beyanlarının düzeltilmesinden dolayı dava konusu işlemin tesis edildiği olayda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 128 ve 129. madde hükümleri gereğince davacı şirketin, ortaklara verilen borç karşılığında faiz isteme hakkına sahip olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle tazminat hakkının da bulunduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizinin öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketleri gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması, kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı ve davacı şirketin ortaklarınca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamamak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunarak tevkifat yapmadığı açık olduğundan Türk Ticaret Kanununda yer alan özel düzenleme uyarınca tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY :

Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle finansman hizmeti verilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporları uyarınca beyanlarının düzeltilmesi sonucu ödenecek katma değer vergiside çıkmadığından 2022 yılının Ocak döneminden devreden katma değer vergisinin 19.773.742, 90 TL olarak dikkate alınması gerektiğini bildiren 08/03/2022 tarih ve 270913 sayılı işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Kanun'un "Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti" başlıklı 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin" ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16. maddesinin 1. fıkrasında ticaret şirketlerinin de tacir olduğu, 18. maddesinde, her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde, tacirin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde, kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketleri sayıldığı, 128. maddesinin 1 ve 7. bentlerinde, her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava açılabileceği ve tazminat veya ihtiyati tedbir talep edilebileceği, 129. maddesinde, zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Kurumlar vergisi mükellefleri açısından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahsedilebilmesi için ilişkili kişilerle emsallere aykırılık teşkil eden bedel veya fiyatlar üzerinden gerçekleştirilen işlemlerin varlığı, diğer bir ifadeyle, emsallere aykırı fiyatlandırma nedeniyle elde edilecek kazançtan mahrum kalınmak suretiyle ilişkili kişilere karşılıksız bir şekilde değer aktarımı yapılması veya menfaat sağlanması gerekmektedir.